Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.18.2023.1.MR

Skutki podatkowych wypłaty zysku oraz likwidacji spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego:

•jest nieprawidłowe w zakresie pomniejszenia przychodu z likwidacji spółki o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu i niewypłacone zyski;

•jest nieprawidłowe w zakresie pomniejszenia zryczałtowanego podatku o podatek spółki za lata wcześniejsze wynikający ze złożonych zeznań;

•jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysku oraz likwidacji spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: Spółka) będącej polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy tym jedna osoba fizyczna (Wnioskodawca) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mają status komplementariuszy, druga osoba fizyczna jest komandytariuszem Spółki.

Spółka została utworzona w 2017 r. i jest podatnikiem CIT począwszy od 1 maja 2021 r.; jej obecni wspólnicy byli jej wspólnikami jeszcze w okresie przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

Rok obrotowy oraz rok podatkowy Spółki są zgodne z rokiem kalendarzowym.

Umowa Spółki na moment ewentualnych wypłat zysku/zaliczek na poczet zysku będzie przewidywać możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysku lub ewentualnego podziału zysku w innych okresach aniżeli na zakończenie roku obrotowego.

Spółka w najbliższym czasie planuje dokonać sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa. Nabywcą przedsiębiorstwa Spółki będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce. W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Spółka straci podstawy gospodarcze do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. W związku z tym powinna podlegać likwidacji. Taka likwidacja zostałaby przeprowadzona na podstawie art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH). W tym zakresie podjęta zatem zostałaby uchwała o rozwiązaniu Spółki na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 KSH, co rozpocznie formalną procedurę likwidacji Spółki. Wnioskodawca zakłada, że uchwała o rozwiązaniu Spółki i rozpoczęcie likwidacji nastąpi w trakcie trwającego 2023 roku kalendarzowego (roku podatkowego).

Wnioskodawca zakłada, że w ramach przeprowadzanej procedury likwidacji Spółki cały dotychczas niespieniężony majątek zostanie spieniężony, zostaną pokryte wszelkie zobowiązania wobec podmiotów zewnętrznych i zostaną podjęte wszelkie inne działania przewidziane przepisami KSH w ramach postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca przewiduje, że przed zakończeniem postępowania likwidacyjnego wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o podziale i wypłacie zysków Spółki lub wypłacie zaliczki na poczet zysku za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji.

W tym zakresie wspólnicy mogą podjąć uchwałę o podziale/wypłacie zysku lub wypłacie zaliczki na poczet zysku Spółki, na podstawie której Spółka dokona stosownych wypłat zysków zgodnie z jej treścią. Przy tym takie wypłaty zysku lub wypłaty zaliczek na poczet zysku będą następowały już po złożeniu przez Spółkę zeznania podatkowego CIT za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, którego będą dotyczyły dokonywane wypłaty, za który będzie wypłacany zysk.

Nie jest jednocześnie wykluczone, że taki podział zysku Spółki w trakcie postępowania likwidacyjnego nie zostanie dokonany bądź w przypadku takiego podziału po jego dokonaniu w Spółce wciąż pozostanie majątek polikwidacyjny (w całości spieniężony). W takim przypadku Spółka w ramach zakończenia postępowania likwidacyjnego wypłaci taki majątek polikwidacyjny wspólnikom zgodnie z ich udziałem w zyskach Spółki.

Po wypłacie tego majątku postępowanie likwidacyjne zostanie zakończone i Spółka zostanie zgłoszona do KRS z wnioskiem o jej rozwiązanie.

Pytania

1.Czy w związku z podziałem i wypłatą wspólnikom zysków Spółki za okres roku podatkowego zakończonego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie postępowania likwidacyjnego, przeprowadzonym w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) od wypłaconych zysków wspólników w stosunku do Wnioskodawcy (komplementariusza będącego osobą fizyczną) będzie zobowiązana, przy wyliczeniu tego podatku, do zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku PIT Wnioskodawcy należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT?

2.W jaki sposób powinien zostać wyliczony należny podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz Wnioskodawcy (komplementariusza Spółki będącego osobą fizyczną) i czy Spółka, jako płatnik tego podatku, będzie zobowiązana przy wyliczeniu tego podatku do zastosowania mechanizmu odliczenia należnego podatku CIT Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a-6d ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wspólnicy tak postanowią i podejmą stosowną uchwałę o podziale i wypłacie zysku / zaliczki na poczet zysku w trakcie trwania postępowania likwidacyjnego, za okres zakończonego roku podatkowego, tj. od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz wspólników wypłaty takich zysków Spółki.

Jednocześnie w sytuacji, gdy taka wypłata zysków nastąpi po dacie złożenia zeznania podatkowego Spółki (CIT-8) za okres od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji Spółka, jako płatnik, przy wyliczeniu i poborze podatku dochodowego od tych zysków w stosunku do komplementariuszy Spółki będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia podatku należnego CIT Spółki za ten okres wynikający z tego zeznania od PIT należnego od komplementariusza będącego osobą fizyczną na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Możliwość dokonania podziału i wypłaty zysku lub zaliczki na poczet takiego zysku w okresie postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej wynika z porównania treści przepisów KSH regulujących likwidację tej spółki i likwidację spółek kapitałowych.

W szczególności, w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 275 § 2 KSH przewiduje, że „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”, analogicznie w stosunku do spółki akcyjnej art. 462 § 2 KSH przewiduje, że „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”.

W przepisach regulujących likwidację spółki komandytowej nie wprowadzono takich ograniczeń. Sposób postępowania w ramach likwidacji takiej spółki w zakresie podziału i wypłaty zysku regulują przepisy ogólne wskazujące, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 KSH).

Powyższy przepis ma jednocześnie charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący) – inny sposób podziału zysku może wynikać z odmiennych ustaleń wspólników zawartych w umowie spółki. Jednocześnie w okresie postępowania likwidacyjnego – na podstawie art. 77 § 1 i 2 KSH:

„§ 1. Likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą być podejmowane tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do ukończenia spraw w toku.

§ 2. W stosunkach wewnętrznych likwidatorzy są obowiązani stosować się do uchwał wspólników. Likwidatorzy ustanowieni przez sąd powinni stosować się do jednomyślnych uchwał powziętych przez wspólników oraz przez osoby mające interes prawny, które spowodowały ich ustanowienie”.

Zgodnie też z art. 68 KSH „W okresie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 82 KSH w trakcie postępowania likwidacyjnego:

„§ 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

§ 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku”.

Z powyższych regulacji KSH wynika zatem, że w ramach postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej likwidatorzy powinni zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i w pierwszej kolejności dążyć do pokrycia wszelkich zobowiązań wynikających ze stosunków zewnętrznych spółki (wynikających z relacji z kontrahentami itp. innymi niż wspólnicy spółki).

Jednocześnie likwidatorzy w ramach trwającego postępowania likwidacyjnego w stosunkach wewnętrznych powinni stosować się do uchwał podejmowanych przez wspólników w tym okresie, w tym uchwał dotyczących podziału/wypłaty zysku lub podziału/wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki, w związku z czym – o ile nie narusza to obowiązku pokrycia zobowiązań zewnętrznych w toku likwidacji – nie ma prawnych przeszkód do podziału i wypłaty takich zysków Spółki w okresie postępowania likwidacyjnego. W ostatnim kroku pozostały majątek Spółki na zakończenie postępowania likwidacyjnego dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki.

Kwestie podatkowe związane z wypłatą zysku spółki komandytowej reguluje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazując, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT udział w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, tj. również udział w zyskach spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

•przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

•dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

•odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

•wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki.

Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

–procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

–podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).

Co istotne, takie pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

–procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy i

–wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w spółki wypracowanym w tym samym roku podatkowym (o ile przychód ten zostanie wypłacony).

Przekładając to na sytuację Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku wypłaty przez Spółkę na podstawie uchwały wspólników podjętej w okresie postępowania likwidacyjnego o wypłacie zysków lub wypłacie zaliczki na poczet zysków Spółki osiągniętych w okresie od początku danego roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji, Spółka, jako płatnik, będzie obowiązana do obliczenia i poboru należnego podatku w wysokości 19% osiągniętego przychodu wspólnika z tego tytułu.

Jednocześnie w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi podlegającymi PIT Spółka powinna dokonać pomniejszenia podatku takiego wspólnika z wypłacanego zysku/zaliczki na poczet zysku o wartość podatku CIT Spółki należnego za okres, którego dotyczy taka wypłata zysku w części przypadającej na tego komplementariusza stosownie do jego udziału w zysku Spółki.

Innymi słowy, w sytuacji gdy wypłata zysku/zaliczki na poczet zysku za rok podatkowy obejmujący okres od początku danego roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego rozpoczęcie likwidacji będzie dokonywana przez Spółkę w momencie, w którym zostanie już złożone zeznanie podatkowe CIT Spółki za ten rok podatkowy, wykazujące wartość podatku należnego CIT za ten okres, wówczas przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza (Wnioskodawcy) od dokonywanych wypłat zysku Spółka będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku komplementariusza kwoty CIT wynikającego z tego zeznania CIT Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki, Spółka, jako płatnik, przy wyliczeniu i poborze podatku dochodowego od tych wypłat w stosunku do komplementariuszy Spółki będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia podatku należnego CIT Spółki, na podstawie art. 30a ust. 6a-6d ustawy o PIT, za bieżący, zakończony rok podatkowy oraz wcześniejsze lata podatkowe wynikające ze złożonych zeznań CIT Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, powołanymi wyżej w stanowisku do pytania 1, Spółka jest obowiązana do wyliczenia i poboru podatku (wg stawki 19%) z tytułu wypłat na rzecz wspólników z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, do dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się również wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (w tym spółki komandytowej).

Jednocześnie, ponieważ Spółka powstała w 2017 r., a jej obecni wspólnicy nabyli/objęli jej udziały przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przy wyliczeniu przychodu wspólnika z tytułu likwidacji Spółki (z tytułu podziału majątku likwidacyjnego Spółki) należy wziąć pod uwagę treść przepisów przejściowych przewidzianych w ustawie z dnia 28 listopad 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej: „Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Powyższa reguła wskazuje, że w przypadku likwidacji Spółki przychód wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego Spółki należy pomniejszyć:

–o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce;

–o niewypłacone zyski Spółki sprzed okresu jej opodatkowania CIT;

–o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie sprzed opodatkowania Spółki CIT.

Tak określona wartość przychodu będzie podstawą do wyliczenia i poboru podatku wspólników z tytułu likwidacji Spółki.

Jednocześnie pobór podatku przez Spółkę – w przypadku wypłat do komplementariusza Spółki będącego osobą fizyczną zostanie przeprowadzony na podstawie reguł zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30a ust 6a-6d ustawy o PIT:

„6a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

6b. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

6c. Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

6d. Przepis ust. 6c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, albo z jego wystąpienia z takiej spółki”.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 30a ust. 6d ustawy o PIT przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 30a ust. 6c ustawy o PIT do wypłat majątku likwidacyjnego i obliczenia podatku komplementariusza należnego z tytułu likwidacji spółki. Z kolei art. 30a ust. 6c i art. 30a ust. 6a ustawy o PIT przewidują zastosowanie mechanizmu odliczenia od przychodów komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej przypadającej na niego (wg % udziału w zysku) części podatku CIT Spółki.

Zastosowanie odpowiednie wszystkich powołanych wyżej przepisów do sytuacji likwidacji spółki komandytowej wskazuje zatem, że w takim przypadku od podatku dochodowego PIT komplementariusza z tytułu wypłaconego majątku likwidacyjnego odliczeniu podlega należny CIT Spółki wynikający ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych (ze wskazanym ograniczeniem czasowym takiego odliczenia), który nie był dotychczas przedmiotem odliczenia od podatku tego komplementariusza z tytułu wypłat zysku ze Spółki (w okresie jej opodatkowania CIT).

Podsumowując, metodologia wyliczenia podatku w stosunku do komplementariusza Spółki (osoby fizycznej podlegającej PIT) z tytułu podziału i wypłaty majątku likwidacyjnego opiera się na następujących regułach:

– krok pierwszy - wartość majątku likwidacyjnego do podziału przysługującego komplementariuszowi należy w pierwszej kolejności pomniejszyć zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej o:

•wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce;

•niewypłacone zyski Spółki sprzed okresu jej opodatkowania CIT;

•wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w okresie sprzed opodatkowania Spółki CIT;

– krok drugi - tak ustalony przychód będzie podstawą do wyliczenia przez Spółkę podatku należnego od komplementariuszy wg stawki 19% od wypłaty podzielonego majątku likwidacyjnego;

– krok trzeci - tak wyliczony podatek będzie podlegał zmniejszeniu o wartość należnego CIT Spółki, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie przepisów art. 30a ust. 6a-6d ustawy o PIT, tj. odliczeniu będzie podlegać kwota CIT należnego od Spółki, która nie była dotychczas przedmiotem odliczenia od podatku komplementariuszy z tytułu wypłat zysku ze Spółki, w części przypadającej na danego komplementariusza proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Podsumowując, wskazany mechanizm odliczenia podatku CIT Spółki z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT będzie miał zastosowanie również do sytuacji wyliczenia i poboru podatku Wnioskodawcy – komplementariusza Spółki z tytułu wypłaty majątku likwidacyjnego Spółki w związku z likwidacją Spółki. Spółka przy wyliczeniu i poborze podatku od komplementariusza z tytułu wypłaty majątku likwidacyjnego będzie zobowiązana do zastosowania tego mechanizmu odliczenia podatku CIT Spółki od podatku należnego od komplementariusza wg wskazanych wyżej reguł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

•przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

•dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

•odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

•wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 ustawy).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy:

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

•spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

•po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

•po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

•wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

•procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2023) i

•wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2023

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2023 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2029 roku).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2023) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2024, wypłaty zysku za rok 2024). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6a ustawy nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

W przypadku otrzymania przychodów z likwidacji spółki komandytowej przez komplementariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody takie również podlegają pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę podatek CIT, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 4e ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jednocześnie według treści art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis odnosi się do udziałów w spółce komandytowej lub spółce jawnej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według tej regulacji, dla oceny skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku m.in. z likwidacją spółki konieczne – oprócz ustalenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce – jest:

•ustalenie łącznej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustalenie dochodu do opodatkowania po stronie wspólnika w związku z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki);

•pomniejszenie ustalonej w powyższy sposób wartości o dokonane z tytułu udziału w spółce wypłaty zysku oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tak ustalona wartość wraz z kwotą wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w spółce pomniejsza przychód podlegający opodatkowaniu.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym zdarzeniu w sytuacji, której dotyczy pytanie pierwsze będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Będą więc podstawy do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia.

Wobec tego – skoro na moment wypłacania Panu zysku / zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej będzie znana kwota podatku CIT od dochodu tej spółki – będzie podstawa do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego to zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej będzie Pan mógł obniżyć przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych od spółki w związku z jej likwidacją o:

•wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki;

•określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. proporcjonalnie do wysokości prawa do udziału w zysku spółki w odpowiednich latach) część odpowiadającą uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku spółki i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Błędnie zatem wskazał Pan, że przychód należy pomniejszyć o niewypłacone zyski i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie przychód stanowiący wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy. Przychody takie również podlegają pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę podatek CIT, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Jednakże nie można zaakceptować Pana stanowiska, zgodnie z którym można dokonać odliczenia podatku należnego od dochodu spółki za wcześniejsze lata podatkowe.

W tej sytuacji nie będzie zachowana relacja pomiędzy dochodami, które były podstawą do ustalenia kwoty pomniejszenia, a źródłem pochodzenia wypłacanych przychodów. Przychody będą wypłacane z tytułu udziału w zyskach za inny rok podatkowy niż rok podatkowy, za który ustalono podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniony dla ustalenia kwoty pomniejszenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy problematyki podatkowej będącej ściśle przedmiotem Pana zapytania. Organ nie ocenił, czy wskazana przez Pana – jako okoliczność, która zaistnieje w zdarzeniu przyszłym – możliwość wypłaty zysku / zaliczek na poczet zysku w trakcie likwidacji spółki jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami prawa handlowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).