Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.955.2022.2.DJ

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku ze sprzedażą gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 23 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia (…) 2020 r. otrzymał Pan od rodziców w wyniku nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego w zamian za świadczenia rolnicze, prawo własności gospodarstwa rolnego, a w nim grunty i nieruchomości wraz z inwentarzem żywym lub martwym wchodzące w skład gospodarstwa rodziców. Całość gospodarstwa określana jest na (…) ha przeliczeniowych, na której obecnie prowadzi Pan działalność rolniczą.

W skład gospodarstwa rolnego wchodziła także łąka o powierzchni (…) ha bezpośrednio granicząca z (…) zarządzana przez Lasy Państwowe. Dnia (…) 2022 r. łąka została sprzedana na rzecz (…) Lasy Państwowe – (…) za kwotę (…) zł. Na dzień dokonania sprzedaży Nadleśnictwo (…) określiło przeznaczenie zakupu na potrzeby gospodarki leśnej (włączenie działki do ochrony (…) na gruntach w zarządzie Lasów Państwowych - ujednolicenie ochronnego charakteru obszaru).

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1)z uwagi na zawarte we wniosku stwierdzenie, że: (…) W skład gospodarstwa rolnego wchodziła także łąka (…). Dnia (…) 2022 r. łąka została sprzedana (…) – prosimy o doprecyzowanie czy ww. łąka w momencie sprzedaży stanowiła gospodarstwo rolne lub wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Należy przy tym podkreślić, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Nadmienić natomiast należy, że do użytków rolnych zaliczają się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem prosimy Pana o jednoznaczne wyjaśnienie, czy łąka, o której mowa we wniosku, w momencie sprzedaży stanowiła łąkę trwałą zaliczaną do użytków rolnych.

Odpowiedź: łąka w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana i stanowiła łąkę trwałą zaliczaną do użytków rolnych.

2)w związku ze wskazaniem we własnym stanowisku w sprawie m.in., że: (…) Sprzedana nieruchomość nie utraci swojego charakteru rolnego, gdyż nadleśnictwo zapewniło nas wpisem w akcie notarialnym, że na dzień dokonywania zakupu nie planują zmieniać charakteru działki (…), natomiast w opisie stanu faktycznego sprawy, poinformował Pan, że: (…) Na dzień dokonania sprzedaży Nadleśnictwo (…) określiło przeznaczenie zakupu na potrzeby gospodarki leśnej (włączenie działki do (…)) – prosimy opisać zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystywania tej łąki oraz wskazać okoliczności, które potwierdzają ten stan. Zatem prosimy o jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego czy nabywca ww. łąkę nabył z zamiarem wykorzystywania na cele rolne (użytkowania rolniczo), czy na skutek dokonanej sprzedaży, nieruchomość tj. łąka będąca przedmiotem pytania, nie utraciła charakteru rolnego i będzie wykorzystywana w celach rolniczych (użytkowana rolniczo) oraz jakie okoliczności o tym świadczą?

Odpowiedź: Nadleśnictwo (…) zakupiło działkę w celu włączenia tych terenów do obszaru (…), na którym nie są prowadzone żadne działania, ze względu na ochronny charakter terenu.

3) czy w akcie notarialnym umowy sprzedaży ww. nieruchomości (tj. przedmiotowej łąki) zostało złożone oświadczenie, że nabywca kupuje grunt w celu jego wykorzystania rolniczego, tj. że łąka nie utraci wskutek sprzedaży rolnego charakteru i będzie wykorzystywana w celach rolniczych (użytkowana rolniczo) – prosimy jednoznacznie wyjaśnić ww. kwestię.

Odpowiedź: w akcie notarialnym Nadleśnictwo (…) określiło przeznaczenie zakupu na potrzeby gospodarki leśnej, cytat: „(…)" na gruntach w zarządzie Lasów Państwowych - ujednolicenie ochronnego charakteru obszaru".

Pytania

1)Czy od powyższej sprzedaży gruntów rolnych jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego do osób fizycznych?

2)Czy może Pan skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, sprzedaż ta może podlegać pod zwolnienie od PIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, który mówi, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym zbyciem utraciły charakter rolny.

Sprzedana nieruchomość nie utraci swojego charakteru rolnego, gdyż nadleśnictwo zapewniło wpisem w akcie notarialnym, że na dzień dokonywania zakupu nie planują zmieniać charakteru działki, nie planują także prowadzić żadnych prac, tylko grunty te zostaną włączone do terenów rezerwatu. Jednocześnie wskazuje Pan, że lasy państwowe w swojej definicji mogą prowadzić szereg rodzajów działalności, w tym m.in. gospodarkę leśną, rolną, agroturystyczną itp., dlatego też uważa Pan, że włączenie działki do terenów rezerwatu nie zmieni charakteru rolnego działki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Z zawartego w podaniu opisu stanu faktycznego wynika, że w 2020 roku otrzymał Pan od rodziców gospodarstwo rolne. W skład gospodarstwa rolnego wchodziła także łąka trwała zaliczana do użytków rolnych. W 2022 r. łąka została sprzedana na rzecz (…) Lasy Państwowe. W akcie notarialnym Nadleśnictwo (…) określiło przeznaczenie zakupu na potrzeby gospodarki leśnej, cytat: „włączenie działki do (…)" na gruntach w zarządzie Lasów Państwowych – (…)".

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowa sprzedaż w 2022 r. ww. łąki, o której mowa we wniosku, została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2020, w którym nastąpiło jej nabycie i będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333) stanowi, że:

Według natomiast art. 1 przywołanej ustawy:

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) oraz załącznika Nr 1 tego rozporządzenia.

Treść § 8 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia wskazuje, że:

Natomiast § 9 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia stanowi, że:

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Wobec powyższego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

-zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

-muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

-grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane wszystkie powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnić należy, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Ponadto jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Z faktu, że – co zawarł Pan w treści nadesłanej korespondencji stanowiącej odpowiedź na wezwanie – łąka w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana i stanowiła łąkę trwałą zaliczaną do użytków rolnych, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważna jest również przesłanka, że grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru. Natomiast, odpowiadając na zadane w wezwaniu pytanie, dotyczące opisania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania tej łąki oraz wskazania okoliczności, które potwierdzają ten stan (tj. jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego czy nabywca ww. łąkę nabył z zamiarem wykorzystywania na cele rolne (użytkowania rolniczo), czy na skutek dokonanej sprzedaży, nieruchomość tj. łąka będąca przedmiotem pytania, nie utraciła charakteru rolnego i będzie wykorzystywana w celach rolniczych (użytkowana rolniczo) oraz jakie okoliczności o tym świadczą - doprecyzował Pan w uzupełnieniu wniosku, że: Nadleśnictwo (…) zakupiło działkę w celu (…). Dodatkowo poinformował Pan, że: w akcie notarialnym Nadleśnictwo (…) określiło przeznaczenie zakupu na potrzeby gospodarki leśnej, cytat: „(…)".

Zatem, skoro w niniejszej sprawie łąka została zakupiona przez nabywcę z przeznaczeniem na potrzeby gospodarki leśnej, a więc okoliczność ta wskazuje, że w związku z ww. sprzedażą przedmiotowa łąka utaci charakter rolny (nie będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i nie będzie wykorzystywana na cele rolnicze). W tej sytuacji, nie sposób uznać, że do przychodu z tej sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie została spełniona jedna z przesłanek, określonych w tymże przepisie.

Zatem, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskany przez Pana przychód z odpłatnego zbycia łąki, nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).