Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.767.2022.1.MT

Dobrowolne umorzenie udziałów, które są majątkiem wspólnym małżonków i zostały objęte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa w 2007 roku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego:

•jest nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzi Pan, że dobrowolne umorzenie udziałów w sp. z o.o. wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

•jest nieprawidłowe w części, w jakiej wskazuje Pan, że w Pana sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku,

•jest prawidłowe w części, w jakiej wskazuje Pan na konieczność uwzględnienia odpowiednich proporcji przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów,

•jest prawidłowe w części, w jakiej wskazuje Pan na moment powstania przychodów i znaczenie współwłasności udziałów dla ustalenia Pana przychodu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A.A. jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem X spółki z o.o. z siedzibą w A. (powiat b.) będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (dalej: Spółka).

Wszystkie udziały w Spółce Wnioskodawca posiada we współwłasności na zasadzie majątkowej wspólności małżeńskiej z małżonką B.A., która formalnie także jest wspólnikiem Spółki (A.A. i B.A. zwani są dalej łącznie Wspólnikami).

Od 1 marca 2022 r. Spółka dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej Ustawa CIT).

Spółka jest rodzinną firmą handlową działającą na rynku produktów RTV/AGD. Wnioskodawca jest założycielem firmy X, która początkowo działała w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą X A.A. z siedzibą w C. (powiat b.).

Planując przyszłą sukcesję firmy Wnioskodawca w dniu 29 listopada 2007 r. wniósł do Spółki (założonej w tym celu przez dzieci Wnioskodawcy – C.A. oraz D.B., aktualnie mniejszościowych udziałowców Spółki) prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55⁽¹⁾ Kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo). Z racji tego, że małżonka Wnioskodawcy B.A. była współwłaścicielką Przedsiębiorstwa w wyniku aportu obydwoje małżonkowie objęli udziały w Spółce na zasadzie majątkowej wspólności małżeńskiej.

Wszystkie składniki przedsiębiorstwa X A.A., które stanowiły przedmiot aportu do Spółki zostały wytworzone/nabyte w ramach działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa i stanowią wydatki Wspólników na objęcie udziałów w Spółce. Wartość Przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia do Spółki Wspólnicy określili na kwotę 7 226 132 zł zgodnie z wyceną rzeczoznawcy. Spółka przyjęła dla celów podatkowych większość składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w kwotach wynikających z ksiąg podatkowych, jednak niektóre w kwotach wyższych, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy.

W listopadzie 2018 roku Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych pozostałe spółki grupy X: XY sp. z o.o. sp.k. oraz XZ sp. z o.o. s.k.a. (połączenie przez przejęcie).

Składnikiem aktywów majątku spółki przejętej XY sp. z o.o. sp.k. były należności tej spółki wobec jej Wspólników – Wnioskodawcy A.A. i B.A. (dalej: zobowiązania Wspólników). Od dnia połączenia Spółka jest wierzycielem wspólników A. i B.A. z tego tytułu. Wspólnicy nie posiadają środków na spłatę zobowiązań wobec Spółki, dlatego rozważają m.in. następujący sposób ich rozliczenia:

•dobrowolne umorzenie takiej ilości udziałów Wspólników w Spółce, których wartość rynkowa będzie wyższa od wartości zobowiązań Wspólników wobec Spółki, a następnie umowne potrącenie wzajemnych należności w celu ich umorzenia do wartości wierzytelności niższej.

Zgodnie z uchwałą wspólników umorzenie udziałów będzie realizowane z obniżeniem kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 7 k.s.h. Umorzona zostanie część najstarszych historycznie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę z małżonką, tj. część udziałów objętych przez Wspólników w zamian za aport Przedsiębiorstwa do Spółki. W odniesieniu do tej części udziałów Wspólnicy zawrą ze Spółką umowę nabycia udziałów w celu umorzenia, a wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów, zgodnie z wyceną Spółki sporządzoną przez rzeczoznawcę.

W przedstawionym wyżej rozwiązaniu powstanie zobowiązanie Spółki wobec Wspólników w kwocie wyższej od wzajemnego zobowiązania Wspólników wobec Spółki, skalkulowanej w taki sposób, aby kwota netto jaką ostatecznie będą dysponować Wspólnicy z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów po odjęciu podatków dochodowych z ww. tytułu odpowiadała kwocie zobowiązania Wspólników, i tym samym pozwalała na pełne umorzenie tego zobowiązania.

Kapitał zakładowy Spółki powstał wyłącznie z wkładów wspólników, w żadnej części nie powstał z zysku (nie było tzw. podwyższenia kapitału ze środków własnych spółki). W Spółce zostały wyodrębnione w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Finalne bilansowe rozliczenie rozważanej transakcji w Spółce przedstawiać się będzie następująco:

•w wyniku potrącenia wzajemnych należności po stronie aktywów zlikwidowana zostanie pozycja należności wobec Wspólników, natomiast po stronie pasywów zostanie odpowiednio obniżona pozycja kapitał zakładowy o wartość nominalną umorzonych udziałów (umorzenie będzie połączone z obniżeniem kapitału) oraz pozycja kapitał zapasowy, na który odniesiono zyski niepodzielone wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek o wartość stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną a rynkową wartością umorzonych udziałów (Wspólnicy otrzymają z tytułu umorzenia wynagrodzenie w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów, zgodnie z wyceną Spółki).

Pytania

1.Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników Przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki określona na dzień wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, w takiej proporcji, w jakiej nominalna wartość umorzonych udziałów pozostaje do nominalnej wartości wszystkich udziałów objętych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę B.A. za aport w postaci Przedsiębiorstwa?

2.Czy jeśli udziały są współwłasnością łączną małżeńską Wnioskodawcy A.A. i jego małżonki B.A., to przychód każdego ze współwłaścicieli (Wspólników) z tytułu umorzenia udziałów Wspólników w Spółce będzie stanowić 50% wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, i w konsekwencji każdy z współwłaścicieli (Wspólników) będzie mógł rozpoznać 50% kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (określonego w sposób opisany w pytaniu 1)?

3.Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy w dniu zawarcia ze Spółką umowy nabycia udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego kiedy nastąpi umowne potrącenie wzajemnych należności Wspólników oraz Spółki (w celu ich umorzenia do wartości wierzytelności niższej)?

Pana stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy PIT, nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki określona na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, w takiej proporcji, w jakiej nominalna wartość umorzonych udziałów pozostaje do nominalnej wartości wszystkich udziałów objętych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę za aport w postaci Przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. a ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o spółce oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, a zatem także sp. z o.o.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do umorzenia udziałów w sp. z o.o., tym samym przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, i skutkuje co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w sp. z o.o. stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

•określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (art. 22 ust. 1f pkt 1);

•określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 (art. 22 ust. 1f pkt 1a);

•przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 (art. 22 ust. 1f pkt 2).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 (przychody z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki), z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) powyższy przepis stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Wcześniej aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie był opodatkowany, niezależnie od tego w jakich wartościach spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT nie można zatem odnieść bezpośrednio do analizowanej sytuacji, ponieważ Wnioskodawca wniósł Przedsiębiorstwo do Spółki w 2007 r., w którym przepis ten nie obowiązywał. Dlatego okoliczność, że Spółka przyjęła dla celów podatkowych jeden ze składników Przedsiębiorstwa w innej wartości niż wynikająca z ksiąg podatkowych nie ma w analizowanej sytuacji znaczenia. Jednak kierując się wykładnią celowościową należy uznać, że sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sytuacji, w której ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT (zwalniający od podatku przychód z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki), z racji tego że wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki w roku 2007 nie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Z tego względu koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy należy określić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość udziałów (akcji) podatnika z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Z racji tego, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, a jedynie do umorzenia części udziałów stanowiących współwłasność małżeńską Wnioskodawcy i jego małżonki (objętych za aport Przedsiębiorstwa), koszt uzyskania przychodu należy ustalić w ww. sposób, jednak w takiej proporcji, w jakiej nominalna wartość umorzonych udziałów pozostaje do nominalnej wartości wszystkich udziałów objętych przez Wnioskodawcę i jego małżonkę za aport w postaci Przedsiębiorstwa.

Pana stanowisko w sprawie drugiego pytania

Przepisy Ustawy PIT nie określają zasad ustalenia przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stanowiących majątkową wspólność małżeńską. W ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359). Zgodnie z art. 43 § 1 tej ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy jeśli udziały są współwłasnością łączną małżeńską Wnioskodawcy A.A. i jego małżonki B.A., to przychód każdego ze współwłaścicieli z tytułu umorzenia udziałów Wspólników w Spółce będzie stanowić 50% wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów i co za tym idzie każdy z współwłaścicieli (Wspólników) będzie mógł rozpoznać 50% kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (określonego w sposób opisany w pytaniu 1).

Pana stanowisko w sprawie trzeciego pytania

Artykuł 17 ust. 1ab Ustawy PIT wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na gruncie przepisu art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT nie ma znaczenia sposób zapłaty za udziały (akcje). Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny/wynagrodzenia (niezależnie kiedy i w jaki sposób ta cena ma być zapłacona). Sposób zapłaty ceny/wynagrodzenia kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

To znaczy, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów w dniu zawarcia ze Spółką umowy nabycia udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego kiedy nastąpi umowne potrącenie wzajemnych należności Wspólników oraz Spółki (w celu ich umorzenia do wartości wierzytelności niższej).

Wnioskodawca informuje, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji praw podatkowego obejmujący identyczne pytania złożyła małżonka Wnioskodawcy, B.A..

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodów z tego źródła – w zależności od charakteru czynności lub zdarzeń, z których wynikają te przychody.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – jako rodzaj przychodów z kapitałów pieniężnych – została bardziej szczegółowo uregulowana w art. 24 ust. 5 ustawy. Obejmuje ona takie przysporzenia, które wynikają z posiadana udziałów (akcji) w spółce (w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy) albo udziałów w spółdzielni – a więc z posiadania uprawnień do uczestniczenia w zysku takich podmiotów.

Tego rodzaju przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy). Co do zasady podatek ten pobiera spółka (spółdzielnia) wypłacająca należności – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób ustalenia omawianego dochodu określa art. 24 ust. 5d ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy są objęte sytuacje:

•umorzenia udziałów (akcji);

•zmniejszenia wartości udziałów (akcji),

które następują decyzją spółki. Czynności takie wiążą się z wypłatą wynagrodzenia, które jest obliczane jako ekwiwalent odpowiednio wartości umorzonych udziałów lub tej części ich wartości, jaka odpowiada relacji zmniejszenia wartości nominalnej do wartości nominalnej przez zmniejszeniem.

Co istotne, przepis dotyczy przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz automatycznego umorzenia udziałów (akcji). Nie ma natomiast zastosowania do tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) – czynność ta obejmuje bowiem zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki i jest traktowana podatkowo tak samo, jak inne rodzaje zbycia udziałów (akcji).

Nieprawidłowo wskazał Pan zatem we własnym stanowisku, że planowane dobrowolne umorzenie Pana udziałów w spółce będzie podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla określenia skutków podatkowych tej czynności należy odnieść się do regulacji w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a omawianej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zakresem zastosowania tego przepisu są objęte wszelkie sytuacje odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – a więc przeniesienia przez podatnika własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za określoną przez strony umowy odpłatność (cenę zbycia).

Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 pkt 1).

W Pana przypadku przychody (dochody) z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce będą zatem przychodami z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą polegały opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jako różnicę między:

•sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a

•kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga zatem uwzględnienia dwóch elementów:

•wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

•pomniejszenia tej wartości o koszty odpłatnego zbycia udziałów, tj. koszty, które są konieczne dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, koszty bezpośrednio związane z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędne dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Zdanie drugie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy określa natomiast szczególny mechanizm określenia przychodu ze sprzedaży udziałów przez organ podatkowy. Organ ma takie uprawnienie, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

•cena zbycia udziałów, którą ustaliły strony transakcji, znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych udziałów i

•ustalenie ceny znacznie poniżej wartości rynkowej udziałów nie ma uzasadnionej przyczyny.

Szczegółowe zasady postępowania organu regulują przepisy art. 19 ust. 3-5 ustawy.

O tym, w jakim momencie powstaje przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) rozstrzyga przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. I tak, omawiany przychód powstaje:

w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Prawidłowo Pan więc wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Pana przychód powstanie w momencie przeniesienia własności udziałów na spółkę – nie ma natomiast znaczenia, kiedy spółka zapłaci cenę nabycia udziałów (tj. kiedy dojdzie do potrącenia wzajemnych należności Pana i spółki).

Prawidłowo także wskazał Pan, że skoro udziały są współwłasnością majątkową małżeńską Pana i Pana żony, to ma Pan obowiązek wykazać jako przychód połowę ceny zbycia tych udziałów ustalonej ze Spółką. Dla potrzeb rozliczenia należy bowiem przyjąć, że Państwa udział we własności udziałów wynosi 50%.

Koszty uzyskania przychódu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c różnicują sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu, w jaki podatnik stał się właścicielem udziałów (akcji).

Do sytuacji udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny odnosi się art. 22 ust. 1f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

W Pana przypadku udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w 2007 roku. Przepisy obowiązujące w 2007 roku przewidywały, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny:

•skutkuje powstaniem przychodu, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – przychodem tym była wartość nominalna objętych udziałów (akcji);

•było objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli wkładem niepieniężnym było przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Jednocześnie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku stanowił:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

A zatem, na moment objęcia udziałów, uzyskał Pan prawo do rozliczenia – w momencie odpłatnego zbycia udziałów – wartości wskazanych w tym przepisie. Aby prawidłowo ocenić, czy uprawnienie to uległo zmianom, należy prześledzić zmiany art. 22 ust. 1f ustawy:

1)Ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r.

Przepis art. 22 ust. 1f został zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie jego brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przy zmianie tego przepisu ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, ponieważ zmiana miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

2)Ustawa zmieniająca z dnia 5 września 2016 r.

Treść art. 22 ust. 1f została następnie zmieniona z dniem 1 stycznia 2017 r., mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Zmiana polegała na usunięciu z art. 22 ust. 1f odwołania do art. 17 ust. 1 pkt 9a.

Ustawa zmieniła też zasady ustalania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczas przychodem była wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny, a po nowelizacji – jest nim wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki.

Ustawodawca przewidział przy tym – w art. 4 ustawy zmieniającej – tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że:

W przypadku (…) odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r.

3)Ustawa zmieniająca z dnia 29 października 2021 r.

Aktualna wersja przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ustawa zmieniająca nie wprowadziła żadnych przepisów przejściowych w zakresie omawianych kosztów. Nie zmieniła również ani nie uchyliła przepisów przejściowych przewidzianych w ustawie zmieniającej z 5 września 2016 r.

W Pana przypadku przychód z objęcia w 2007 r. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. (według wartości nominalnej objętych udziałów). Wobec tego przepisem właściwym dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów jest art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Podstawą dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będzie więc:

•przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów, przy czym

•nie może być ona wyższa niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z obowiązującą na moment ich objęcia treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy(tj. nie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów).

Dodatkowo, skoro odpłatnemu zbyciu na rzecz spółki podlega jedynie część udziałów objętych przez Pana za wkład w postaci przedsiębiorstwa, to ma Pan prawo rozliczyć tę część kosztów określonych zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy jaka odpowiada proporcji umarzanych dobrowolnie udziałów (objętych w zamian za przedsiębiorstwo) w stosunku do całości tak objętych udziałów.

Ponadto, skoro udziały są (a wcześniej przedsiębiorstwo było) współwłasnością majątkową małżeńską Pana i Pana żony, to ma Pan prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych połowy kosztów uzyskania przychodów ustalonych według wskazanych zasad.

Podsumowując, Pana stanowisko w zakresie zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów:

•jest nieprawidłowe w części, w jakiej wskazuje Pan na możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku,

•jest prawidłowe w zakresie konieczności uwzględnienia proporcji udziałów zbywanych (umarzanych) do całości udziałów objętych za wkład niepieniężny, oraz

•jest prawidłowe w zakresie konieczności uwzględnienia proporcji wynikającej ze współwłasności udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

•Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

•Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie rozstrzyga natomiast o skutkach podatkowych spłaty Pana zobowiązań wobec spółki w drodze potrącenia wzajemnych należności.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnejdo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).