Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.647.2022.1.PJ

Zatem dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Państwa z Mozambiku będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – w kraju trzecim, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Także dostawa dokonywana przez Państwa na rzecz Ostatecznego Nabywcy, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu również będzie miała miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, nie będzie bowiem dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do niej zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przywozu towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, wpłynął 30 grudnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Republice Czeskiej, działającym zarówno w Republice Czeskiej, jak i za granicą, w tym na terytorium kraju. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Działalność Spółki koncentruje się na handlu w następujących obszarach: (...)

Działalność Spółki wspierana przez sieć partnerskich podwykonawców i własne zakłady produkcyjne, oferując szerokie portfolio produktów i towarów. Jako wartość dodaną Spółka oferuje swoją wieloletnią tradycję i biznesowe know-how, umożliwiające zaspokojenie wszystkich wymagań klientów.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Spółka planuje zakup od szwajcarskiego kontrahenta wyrobów węglowych w postaci węgla o kodzie CN 2701 19 00 lub 2701 12 90 w ilości ok. (...) MT (pełna pojemność jednego statku; dalej: „Towary”). Wydanie i transport Towarów odbędzie się na warunkach FOB Maputo, Mozambik według formuły Incoterms 2020.

Zgodnie z warunkami FOB szwajcarski kontrahent zobowiązany jest do dostarczenia Towarów do portu w Mozambiku i ich załadunku na statek. Przeniesienie odpowiedzialności za Towary ze szwajcarskiego kontrahenta na Wnioskodawcę nastąpi na terytorium Mozambiku (w momencie ukończenia ich załadunku na statek).

Towary będą transportowane z Maputo w Mozambiku do portu w X. w ramach procedury celnej tranzytu. Wnioskodawca poniesie koszty transportu morskiego z portu Maputo w Mozambiku do polskiego portu w X.

Wszystkie koszty związane z usługami portowymi w miejscu wyładunku również zostaną poniesione przez Spółkę. Usługi portowe (takie jak odbiór, przechowywanie, wysyłanie itp.) będą świadczone przez podmiot trzeci (polską spółkę) w imieniu Wnioskodawcy. Towary będą przechowywane w składzie celnym w porcie w X. pod dozorem celnym, tj. w ramach procedury składowania celnego (kod procedury „...”) – wydany zostanie wobec nich dokument „Poświadczone zgłoszenie celne (...)” lub będą składowane w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym – wystawiony zostanie wobec nich dokument „Deklaracja czasowego składowania”.

Następnie Towary będą sprzedane na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce (dalej: „Ostatecznego Nabywcy”). Wydanie i transport Towarów odbędzie się na warunkach FCA X. według formuły Incoterms 2020, bez ponoszenia przez Spółkę kosztu opłat celnych i podatków.

Zgodnie z tą regułą sprzedający (Spółka) wypełnia ciążące na nim obowiązki wynikające z dostawy w momencie dostawy Towarów osobie nominowanej przez kupującego (Ostatecznego Nabywcę), np. kurierowi, w określonym czasie i miejscu. Za moment dostarczenia towaru uznaje się chwilę, w której zostaje on przekazany fizycznie pod opiekę kuriera lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego (Ostatecznego Nabywcę).

Prawo własności do towarów zostanie przeniesione ze Spółki na rzecz Ostatecznego Nabywcy przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, tj. w momencie, gdy Towary nadal objęte będą procedurą składowania celnego, opisaną w art. 240 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r.; dalej: „UKC”). Jednocześnie możliwe jest, że w umowie pomiędzy Spółką a Ostatecznym Nabywcą znajdzie się klauzula wskazująca, że własność Towarów zostanie przeniesiona dopiero po zapłaceniu pełnej ceny zakupu.

Następnie Ostateczny Nabywca obejmie Towary procedurą celną dopuszczenia do obrotu lub zakończy czasowe składowanie Towarów i będzie występował jako importer Towarów na terenie UE (Polski) zgodnie z art. 201 UKC. To Ostateczny Nabywca będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie importu Towarów, uiszczenia cła i podatków wynikających z importu Towarów w Polsce.

Ostateczny Nabywca posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 3)

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, dokonana przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy, który następnie dokona importu Towarów na terytorium Polski, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, dokonana przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy, który następnie dokona importu Towarów na terytorium Polski, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei art. 2 pkt 3 ustawy o VAT przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...)

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów.

Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej tych czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Dodatkowo art. 22 ust. od 2a do 2e ustawy o VAT określają szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia dla konkretnych przypadków tzw. transakcji łańcuchowych. Jednakże zasady te dotyczą dostaw, w ramach których towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (ust. 2a) lub z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (ust. 2b). Natomiast jak wskazane zostało to w opisie zdarzenia przyszłego, Towary będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy przywożone są z terytorium państwa trzeciego (Mozambik) na terytorium kraju. Zatem żadna z tych zasad nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

Szczególnym przypadkiem transakcji łańcuchowych jest transakcja, w której miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego - wówczas dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Przedstawiona w opisie stanu faktycznego transakcja dostawy Towarów (wyrobów węglowych), zdaniem Spółki będzie spełniać warunki uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występować będzie trzech uczestników, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem gospodarczym (szwajcarskim kontrahentem i Wnioskodawcą) oraz pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem (Wnioskodawcą i Ostatecznym Nabywcą). Przemieszczenie Towarów z Mozambiku do Polski odbędzie się z pominięciem fizycznej dostawy do Spółki, ponieważ zakupione przez Wnioskodawcą Towary zostaną przetransportowane bezpośrednio z portu w Mozambiku do składu celnego na terenie portu, w którym prawo do rozporządzania Towarami obejmie Ostateczny Nabywca.

Bez względu na to, która z dwóch dostaw towarów (dostawa między szwajcarskim kontrahentem i Spółką, czy dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Ostatecznym Nabywcą) zostałaby uznana za dostawę ruchomą, a która za nieruchomą, Wnioskodawca i jego odbiorca uzgadniają, że importerem (podmiotem wprowadzającym Towary do Polski i dokonującym w Polsce odprawy celnej) przywiezionych Towarów jest ich Ostateczny Nabywca. W świetle obowiązujących regulacji celnych jest to dopuszczalne, biorąc bowiem pod uwagę art. 77 ust. 3 Unijnego Kodeksu Celnego, dłużnikiem długu celnego jest zgłaszający. Z kolei zgłaszającym jest, zgodnie z art. 5 pkt 15 UKC, osoba, która składa zgłoszenie celne. Zgłoszenie celne, w myśl art. 170 ust. 1 UKC może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary. Osoba ta zobowiązana jest do posiadania zdolności do przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym. W konsekwencji to właśnie Ostateczny Nabywca będzie zobligowany do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu importu Towarów, ponieważ to on w opisywanym w niniejszym wniosku modelu transakcyjnym w myśl porozumienia handlowego odpowiada za prawidłowe rozliczenie importu Towarów, uiszczenia cła i podatków wynikających z importu Towarów w Polsce.

Następstwem powyższego będzie to, iż Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu importu Towarów. Zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie do obrotu nastąpi w imieniu i na rzecz klienta Spółki – Ostatecznego Nabywcy, który jako polski podatnik VAT oraz importer Towarów, dokona nabycia tychże Towarów od Spółki (co odbędzie się z pominięciem fizycznej dostawy do Spółki). W związku z tym przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie do dostawy dokonywanej przez Spółkę, zatem nie będzie mogła zostać ona zakwalifikowana jako transakcja, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wskazana dostawa nie będzie dokonywana przez importera Towarów, co powoduje uznanie tej dostawy za wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Ze względu na fakt, iż ustawa o VAT w art. 19a ust. 9 przewiduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów w momencie powstania długu celnego, istotne jest wskazanie, iż dług celny w przywozie, zgodnie z art. 77 ust. 1 UKC, powstaje w wyniku objęcia nieunijnych towarów podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenie do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu albo odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Moment, który determinuje powstanie tego obowiązku to natomiast, zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC, chwila przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu (nadaniem towarów nieunijnym statusu celnego) wówczas także, co do zasady powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów. Zatem zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 1 UKC sprzedaż Towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Nabywcy będzie czynnością nieopodatkowaną – w stosunku do niej nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego to na Ostatecznym Nabywcy (kliencie Wnioskodawcy) będzie spoczywał obowiązek przeprowadzania odprawy celnej towarów. Ze względu na to, że dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę odbędzie się jeszcze przed przeprowadzaniem odprawy celnej, to Towary nie zostaną wprowadzone do konsumpcji na obszar Unii Europejskiej. Gdyby dostawa między Wnioskodawcą a Ostatecznym Nabywcą przed dokonaniem importu podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa krajowa, doszłoby do podwójnego opodatkowania, ponieważ Ostateczny Nabywca byłby zobowiązany do zapłacenia podatku z tytuły nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru, co stoi w sprzeczności z obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług zasadą neutralności tego podatku. Dlatego też dostawę przeprowadzona przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Nabywcy należy uznać za niepodlegającą podatkowi VAT.

Potwierdzeniem zasadności uznania dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatecznego Nabywcy jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i wyroki sądów administracyjnych, takie jak:

1.interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 14 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.910.2021.1.AJB w której zauważano: „Zatem regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Państwa zastosowania – nie jesteście Państwo bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz polskiego kontrahenta, który jest jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosowanie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Państwa dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do polskiego kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju”;

2.interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.337.2022.2.MR, w której organ skarbowy wskazał: „[...] w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje bowiem importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy”;

3.interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 24 stycznia 2018, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT: „[...] w opisanym schemacie dostawy sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a jej polskim nabywcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez nabywcę. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W schemacie tym podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski jest nabywca - polski kontrahent Spółki. Oznacza to, że reguła wynikająca z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania. W świetle ww. regulacji, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów”;

4.interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT, w której zauważono: „Zatem, skoro - jak wskazał Wnioskodawca w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski klient Spółki), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania - nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju”;

5.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., o sygn. akt I FSK 1007/13, w którym Sąd orzekł, że: „Nie można także uznać, że analizowany przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT wprowadza całkowicie odmienne zasady ustalania miejsca świadczenia w przypadku dostaw łańcuchowych w sytuacji, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego. Nie jest to bowiem norma o charakterze lex specialis w stosunku do unormowań z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT określających miejsce świadczenia przy transakcjach łańcuchowych. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w istocie nie dotyczy tego typu transakcji. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 22 ustawy o VAT. W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 ustawy o VAT może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. W żadnym jednak wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem. Byłoby to nadinterpretacją tej normy prawnej. Po prostu ten przepis nie odnosi się do wcześniejszych transakcji poprzedzających działania importera”;

6.wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/13: „Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1007/13, iż: W przypadku transakcji łańcuchowych art. 22 ust. 4 ustawy o VAT może mieć tylko znaczenie uzupełniające ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia. Z przepisu tego wynika, że zawsze, bez względu na wcześniejsze uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez importera oraz następnych kontrahentów będą dostawami dokonywanymi na terytorium państwa członkowskiego importu. W żadnym jednak wypadku nie można w oparciu o treść art. 22 ust. 4 ustawy o VAT czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem”. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl);

7.wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 452/10, zgodnie z którym: „Zgodnie natomiast z art. 32 Dyrektywy 112 o VAT) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów. Art. 22 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) stanowi, że w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa towarów dokonywana przez importera stanowi dostawę krajową w kraju importu. Należałoby zatem przyjąć, że tak długo jak długo pośrednik nie występuje jako importer, dostawa dokonywana przez tego pośrednika nie powinna być rozpoznawana w kraju importu”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, podparte szerokim orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów, dokonana przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy będącego importerem tych towarów, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy:

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 77 ust. 1 lit. a i b Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1), zwany dalej UKC:

W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC,

W myśl art. 5 pkt 15-19 UKC:

W myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 11 ustawy

W przepisach art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. W sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ustawy:

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka planuje zakup od szwajcarskiego kontrahenta wyrobów węglowych w postaci węgla o kodzie CN 2701 19 00 lub 2701 12 90 w ilości ok. (...) MT. Wydanie i transport Towarów odbędzie się na warunkach FOB Maputo, Mozambik według formuły Incoterms 2020. Zgodnie z warunkami FOB szwajcarski kontrahent zobowiązany jest do dostarczenia Towarów do portu w Mozambiku i ich załadunku na statek. Przeniesienie odpowiedzialności za Towary ze szwajcarskiego kontrahenta na Wnioskodawcę nastąpi na terytorium Mozambiku (w momencie ukończenia ich załadunku na statek). Towary będą transportowane z Maputo w Mozambiku do portu w X. w ramach procedury celnej tranzytu. Towary będą przechowywane w składzie celnym w porcie w X. pod dozorem celnym, w ramach procedury składowania celnego lub będą składowane w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym. Następnie Towary będą sprzedane na rzecz Ostatecznego Nabywcy z siedzibą w Polsce na warunkach FCA X. według formuły Incoterms 2020. Za moment dostarczenia towaru uznaje się chwilę, w której zostaje on przekazany fizycznie pod opiekę kuriera lub innej osoby wyznaczonej przez Ostatecznego Nabywcę. Prawo własności do towarów zostanie przeniesione ze Spółki na rzecz Ostatecznego Nabywcy przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, tj. w momencie, gdy Towary nadal objęte będą procedurą składowania celnego. Następnie Ostateczny Nabywca obejmie Towary procedurą celną dopuszczenia do obrotu lub zakończy czasowe składowanie Towarów i będzie występował jako importer Towarów na terenie Polsk i będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie importu Towarów, uiszczenia cła i podatków wynikających z importu Towarów w Polsce.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług jest opodatkowanie podatkiem VAT w Polsce dostawy Towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, dokonanej przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy, który następnie dokona importu Towarów na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z opisu stanu zdarzenia przyszłego wynika, że będą mieć miejsce dwie dostawy towarów pomiędzy Producentem 1 z Mozambiku, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Ostatecznym Nabywcą. Towar transportowany będzie bezpośrednio z Mozambiku do Polski drogą morską, a prawo własności do towarów zostanie przeniesione ze Spółki na rzecz Ostatecznego Nabywcy przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, gdy nadal objęte będą procedurą składowania celnego - przechowywane w składzie celnym w porcie w X. pod dozorem celnym.

W tej sytuacji miejscem importu towarów jest terytorium kraju, gdyż wprowadzenie ich na terytorium Unii Europejskiej ma miejsce w polskim porcie. Ustalenie czy dostawy są dokonane na terytorium kraju w świetle art. 22 ust. 4 ustawy jest uzależnione od tego, który podmiot jest w ich przypadku podatnikiem z tytułu importu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Ostateczny Nabywca będzie występował jako importer Towarów na terenie Polsk i będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie importu Towarów, uiszczenia cła i podatków wynikających z importu Towarów w Polsce.

Ostateczny Nabywca, będzie z tego tytułu dłużnikiem celnym w rozumieniu przepisów UKC, a tym samym jako podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna) na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła – podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Państwa z Mozambiku będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy – w kraju trzecim, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Także dostawa dokonywana przez Państwa na rzecz Ostatecznego Nabywcy, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu również będzie miała miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, nie będzie bowiem dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do niej zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym transakcje, w których miejscem dostawy jest terytorium państwa trzeciego nie są opodatkowane w Polsce.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że dostawa Towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, dokonana przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy, który następnie dokona importu Towarów na terytorium Polski, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku akcyzowego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (np. rozpoznania transakcji jako tzw. łańcuchowej/szeregowej) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).