Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1003.2022.2.SR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczenie ceny zakupu lokali (Lokal 1, Lokal 2), a w przypadku Lokalu 4 ceny odpowiadającej wartości tego lokalu mieszkalnego (Lokal 4) określonej w umowie zamiany.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w Lokalu A w związku z nabyciem Lokalu 4 oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 17 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2017 r. nabył lokal mieszkalny (Lokal A), o powierzchni 187,80 m², wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym ... w części wspólnej nieruchomości objętej księgą wieczystą. Przeniesienie praw własności do lokalu odbyło się tego samego dnia, w którym został zawarty akt notarialny. Sprzedawcą była osoba prawna (spółka). Ponadto Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym skutki majątkowe podlegają wspólności ustawowej. Zakup został opłacony z własnych środków finansowych małżonków (nie był finansowany zewnętrznie środkami obcymi).

Wnioskodawca sprzedał Lokal A wraz z udziałem w dniu 14 lutego 2022 r. swojemu synowi, który wcześniej już posiadał pozostałą część udziału w nieruchomości. W dniu sprzedaży syn Wnioskodawcy stał się całkowitym właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca w dniu sprzedaży nadal pozostawał w związku małżeńskim i zgodnie z zapisem w akcie notarialnym mógł zamieszkiwać w sprzedanym lokalu mieszkalnym.

Wnioskodawca posiada również inną nieruchomość (lokal mieszkalny) zlokalizowaną w innej części tego samego miasta, która nie jest użytkowana, nie jest wynajmowana, ani urządzona. Jej stan nie pozwala na zamieszkanie w warunkach, które byłyby w stanie zaspokoić podstawowe potrzeby małżonków. Lokal mieszkalny przeznaczony jest do sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką jest właścicielem lokalu mieszkalnego w …. Pełni on funkcję lokalu wypoczynkowego i zakupiony został jedynie w celach rekreacyjnych. Znajduje się on w miejscowości niestanowiącej ośrodka życia Wnioskodawcy.

Lokal mieszkalny zlokalizowany w innej części miasta oraz lokal mieszkalny w … nie są w stanie zaspokoić Wnioskodawcy i Jego małżonki potrzeby mieszkaniowe, które uważaliby za wystarczające. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca wraz z małżonką zamieszkują w Lokalu A należącym w wyniku wcześniej opisanej transakcji do syna Wnioskodawcy.

W związku ze zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lokalu A wraz z przynależnym udziałem, które nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powstał obowiązek, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w związku z zaistniałą transakcją powstał dochód należny do opodatkowania. Jednakże Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawca dochód ze sprzedaży oraz środki własne przeznaczył na zakup 4 lokali mieszkalnych, które składają się na jedną nieruchomość – kamienicę (Nieruchomość B).

Lokal 1 – nabyty na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2022 r., położony na pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym X/1, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 74,04 m², wraz z udziałem wynoszącym 7404/30635 części we własności Nieruchomości B objętej księgą wieczystą oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokal 2 – nabyty na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2022 r., położony na pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym X/1A, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 30,52 m²,wraz z udziałem wynoszącym 3052/30635 części we własności Nieruchomości B objętej księgą wieczystą oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokal 3 – nabyty ze środków własnych na mocy aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2021 r., położony na drugiej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym X/2, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 172,23 m², wraz z udziałem wynoszącym 17223/30635 części we własności Nieruchomości B objętej księgą wieczystą oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokal 4 – nabyty na mocy aktu notarialnego z dnia 6 maja 2022 r., położony w piwnicy budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym X/3, nie posiadający własnej księgi wieczystej, o powierzchni 41,64 m². Lokal zostaje nabyty na mocy umowy zamiany (sporządzonej w formie aktu notarialnego), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do zakupu mieszkania dla dotychczasowych lokatorów w innej lokalizacji (Lokalu C), by móc stać się właścicielem ich dotychczasowego lokum (Lokalu 4) będącego częścią nabywanej Nieruchomości B. Termin zawarcia umowy według aktu notarialnego wyznaczono na dzień 31 grudnia 2022 r. pod warunkiem zawarcia umowy odrębności lokalu mieszkalnego (Lokal 4) przez dotychczasowego lokatora, w wyniku której dla lokalu mieszkalnego zostanie założona księga wieczysta i nastąpi wpis własności na rzecz tego lokatora. Wcześniejszym właścicielem Lokalu 4 był …. Wartość Lokalu 4 odpowiada równowartości Lokalu C, zakupionego przez Wnioskodawcę w innej lokalizacji dla dotychczasowego lokatora.

Wnioskodawca chce w wyniku prac remontowych wszystkie zakupione lokale połączyć we wspólne domostwo stanowiące integralną całość, w którym będzie zamieszkiwał wraz z małżonką. Łączna powierzchnia mieszkalna zakupionych lokali to 318,43 m². Powierzchnia nie będzie w całości przeznaczona do użytku codziennego, lecz zostanie zaadaptowana również na pomieszczenia gospodarcze jak np. garaż. Wnioskodawca nie zamierza żadnej z części wynajmować, ani udostępniać osobom trzecim.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

-Nabycie wskazanego we wniosku Lokalu A nastąpiło do majątku wspólnego i za pieniądze stanowiące majątek wspólny małżonków.

-Lokal A położony jest w … przy ul. ….

-Data otrzymania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Lokalu A:

14 lutego 2022 r. w kwocie 1 875 000 zł stanowiącej całość zobowiązania kupującego względem sprzedającego.

-Sprzedaż Lokalu A nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

-Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Lokalu A zostały wydatkowane na zakup wskazanych lokali mieszkalnych (Lokal 1, Lokal 2 i lokalu mieszkalnego w innej lokalizacji dla dotychczasowych lokatorów Lokalu 4) oraz prace budowlano-remontowe we wszystkich nabytych lokalach (Lokal 1, Lokal 2, Lokal 3, Lokal 4).

Cena zakupu Lokalu 1 – 700 000 zł zapłacona 18 lutego 2022 r.

Cena zakupu Lokalu 2 – 300 000 zł zapłacona 18 lutego 2022 r.

Cena zakupu Lokalu 3 – 2 000 000 zł zapłacona 21 grudnia 2021 r. (437 202,18 zł na rzecz spłaty hipoteki oraz 1 562 497,82 zł na rzecz sprzedającego) ze środków własnych niepochodzących ze sprzedaży Lokalu A.

Cena zakupu lokalu zastępczego dla lokatorów Lokalu 4 – 238 000 zł zapłacona 16 kwietnia 2022 r.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Lokalu A zostały wydatkowane w całości na zakup ww. lokali oraz prace remontowo-budowalne w lokalach zlokalizowanych w budynku (Nieruchomości B).

-Nieruchomość B zlokalizowana jest w … przy ul. ….

-Po wykonaniu prac remontowo-budowlanych nieruchomość będzie tworzyć dom jednorodzinny, w którym jedynymi lokatorami będą Wnioskodawca wraz z żoną. W Lokalu 4 będzie znajdowała się pralnia i suszarnia, integralne z pozostałą częścią domu.

-W lokalach znajdowały się będą następujące pomieszczenia:

·Lokal 1 – salon, jadalnia i pokój dzienny,

·Lokal 2 – pomieszczenie połączone z Lokalem 1, gdzie będzie zlokalizowana dalsza część kuchni i jadalni,

·Lokal 3 – sypialnia, łazienka, gabinet niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, pokoik gościnny.

Działalność gospodarcza nie będzie prowadzona w żadnym z pomieszczeń wskazanej Nieruchomości B.

-Wyjaśniono także, że w dniu 6 maja 2022 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa zamiany. W związku z trwającymi procedurami urzędu miasta Lokal 4 na dzień uzupełnienia wniosku nie został jeszcze nabyty.

-Mieszkanie w innej lokalizacji dla lokatorów Lokalu 4 zostało nabyte ze środków pochodzących ze sprzedaży Lokalu A położonego w … przy ul. ….

-Nabycie Lokalu 1, Lokalu 2, Lokalu 4 oraz mieszkania w innej lokalizacji dla dotychczasowych lokatorów Lokalu 4 (Lokalu C) nastąpiło do wspólności majątkowej Wnioskodawcy oraz Jego żony.

-Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku.

-Wnioskodawca we wcześniejszych latach był właścicielem innych lokali mieszkalnych jednakże wskazanie jednoznaczne dat nabycia i sprzedaży nie jest możliwe na dzień uzupełnienia wniosku. Wszystkie wcześniej nabyte nieruchomości zostały zbyte przed dniem zakupu Lokalu A położonego w … przy ul. ….

Wcześniejsze nieruchomości zostały nabyte w celach mieszkalnych, a okresowo również do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Przyczyną sprzedaży wcześniejszych nieruchomości był zakup nieruchomości położonej w innej lokalizacji. Nieruchomości były okresowo udostępniane na podstawie umowy najmu lokalu.

Pytanie

Czy w związku z powstaniem dochodu ze sprzedaży swojego dotychczasowego lokalu mieszkalnego (Lokalu A) i nabyciem lokali mieszkalnych (Lokal 1, Lokal 2, Lokal 4) wchodzących w skład jednej nieruchomości (Nieruchomości B) Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wartości obliczonej zgodnie z tym artykułem, gdzie wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe jest cena zakupu tych lokali (Lokal 1, Lokal 2), a w przypadku Lokalu 4 cena odpowiadająca wartości tego lokalu mieszkalnego (Lokal 4) określona w umowie zamiany?

Pana stanowisko w sprawie

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie zamieszkiwał we wszystkich zakupionych przez siebie lokalach (Lokal 1, Lokal 2, Lokal 3, Lokal 4) oraz faktem, że są one częściami jednej Nieruchomości B, a w wyniku przeprowadzonych prac remontowych stworzy z nich jedno integralne ze sobą gospodarstwo domowe, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym zaspakajając swoje oraz małżonki potrzeby mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2017 r. nabył Pan lokal mieszkalny (Lokal A) wraz z przynależnym do niego udziałem wynoszącym ... części wspólnej nieruchomości. Przeniesienie praw własności do lokalu odbyło się tego samego dnia, w którym został zawarty akt notarialny. Sprzedawcą była osoba prawna (spółka). Pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym skutki majątkowe podlegają wspólności ustawowej. Zakup został opłacony z własnych środków finansowych małżonków (nie był finansowany zewnętrznie środkami obcymi). Sprzedał Pan Lokal A w dniu 14 lutego 2022 r. swojemu synowi, który wcześniej już posiadał pozostałą część udziału w nieruchomości. W dniu sprzedaży Pana syn stał się całkowitym właścicielem nieruchomości. W dniu sprzedaży nadal pozostawał Pan w związku małżeńskim i zgodnie z zapisem w akcie notarialnym mógł zamieszkiwać w sprzedanym lokalu mieszkalnym.

Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w dniu 14 lutego 2022 r. udziału w nabytym w dniu 7 grudnia 2017 r. Lokalu A, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku np. na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, w którym Sąd wskazał, że „(…) ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika”.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że „dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (Lokalu A) oraz środki własne przeznaczył Pan na zakup 4 lokali mieszkalnych, które składają się na jedną nieruchomość – kamienicę (Nieruchomość B).

Lokal 1 – nabyty na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2022 r., położony na pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym 6/1, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 74,04 m², wraz z udziałem we własności Nieruchomości B.

Lokal 2 – nabyty na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2022 r., położony na pierwszej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym 6/1A, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 30,52 m², wraz z udziałem we własności Nieruchomości B.

Lokal 3 – nabyty ze środków własnych na mocy aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2021 r., położony na drugiej kondygnacji budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym 6/2, posiadający własną księgę wieczystą, o powierzchni użytkowej 172,23 m², wraz z udziałem we własności Nieruchomości B.

Lokal 4 – położony w piwnicy budynku mieszkalnego, oznaczony numerem porządkowym 6/3, nie posiadający własnej księgi wieczystej, o powierzchni 41,64 m²; w dniu 6 maja 2022 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa zamiany, na mocy umowy zobowiązał się Pan do zakupu mieszkania dla dotychczasowych lokatorów w innej lokalizacji (Lokalu C), by móc stać się właścicielem ich dotychczasowego lokum (Lokalu 4) będącego częścią nabywanej Nieruchomości B; wartość lokalu mieszkalnego (Lokalu 4) odpowiada równowartości lokalu zakupionego przez Pana w innej lokalizacji dla dotychczasowego lokatora.

Chce Pan w wyniku prac remontowych wszystkie zakupione lokale połączyć we wspólne domostwo stanowiące integralną całość, w którym będzie zamieszkiwał wraz z małżonką. Łączna powierzchnia mieszkalna zakupionych lokali to 318,43 m². Powierzchnia nie będzie w całości przeznaczona do użytku codziennego, lecz zostanie zaadaptowana również na pomieszczenia gospodarcze. Nie zamierza Pan żadnej z części wynajmować, ani udostępniać osobom trzecim.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy obejmują nabycie praw do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatkowanie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w Lokalu A, na nabycie Lokalu 1 i Lokalu 2, które będą służyć zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniać będzie do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w Lokalu A, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji, kiedy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości nabywa inną nieruchomość w celu zamiany jej na kolejną nieruchomość, w której będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z opisu sprawy środki pieniężne uzyskane przez Pana ze sprzedaży udziału w Lokalu A zostały wydatkowane w całości na zakup Lokalu 1, Lokalu 2 i Lokalu C (lokalu mieszkalnego w innej lokalizacji dla dotychczasowych lokatorów Lokalu 4), oraz prace remontowo-budowalne w lokalach zlokalizowanych w budynku (Nieruchomości B). Zatem wskazać należy, że nie może Pan uwzględnić przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej w umowie zamiany wartości Lokalu 4. Przedmiotowemu zwolnieniu nie podlegają wydatki poniesione na zakup Lokalu 4, gdyż jego nabycie nie nastąpi ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Lokalu A.

Zauważyć należy, że zamiana Lokalu C na Lokal 4 stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, następujące po wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży Lokalu A na nabycie trzech lokali mieszkalnych (Lokalu 1, Lokalu 2 i Lokalu C). Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu A odnosić się może jedynie do kwestii nabycia Lokalu 1 i Lokalu 2; w żadnym razie zamiana Lokalu C na Lokal 4 nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu A. Wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z odpłatnego zbycia Lokalu A zostały wydatkowane na zakup Lokalu 1 i Lokalu 2 oraz Lokalu C, natomiast dalsze Pana działania w zakresie dysponowania tymi mieszkaniami, tj. zamiana Lokalu C na Lokal 4 stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, które nie ma związku z wydatkowaniem przez Pana przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu A. Należy stwierdzić, że nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na zakup Lokalu C (lokalu mieszkalnego dla lokatorów Lokalu 4), w którym Pan nie zamieszka, a który nabył Pan jedynie w celu jego zamiany na Lokal 4. Jak już wyżej wskazano, realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości faktycznie powinien Pan w nabytym lokalu realizować swoje cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Tymczasem we wniosku wskazał Pan, że w dniu 6 maja 2022 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa zamiany, na mocy której zobowiązał się Pan do zakupu mieszkania w innej lokalizacji dla dotychczasowych lokatorów Lokalu 4. Skoro tak, to nie można przyjąć, że w nabytym Lokalu C (lokalu zastępczym dla lokatorów Lokalu 4) będzie Pan realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Lokal ten nabył Pan w celu jego odpłatnego zbycia w drodze zamiany i nie służy/nie będzie służył zaspokojeniu Pana potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku (lokalu) i ten właśnie budynek (lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego nie będzie dla Pana wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie środków ze sprzedaży Lokalu A na nabycie Lokalu C (lokalu mieszkalnego w innej lokalizacji), który nie będzie służył zaspokajaniu Pana celów mieszkaniowych, a docelowo celom mieszkaniowym lokatorów Lokalu 4. Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, przyjmując za Panem, że sprzedaż Lokalu A nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, stwierdzić należy, odpłatne zbycie w 2022 r. udziału w Lokalu A nabytego przez Pana w 2017 r., dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Uzyskany z ww. odpłatnego zbycia udziału w Lokalu A dochód w części odpowiadającej przychodowi przeznaczonemu i wydatkowanemu przez Pana na nabycie dwóch lokali mieszkalnych – Lokalu 1 i Lokalu 2, w których będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże nie może Pan uwzględnić przy ustalaniu dochodu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wartości Lokalu 4 określonej w umowie zamiany. Zamiana Lokalu C na Lokal 4 stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, następujące po wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży Lokalu A na nabycie trzech lokali mieszkalnych (Lokalu 1, Lokalu 2 i Lokalu C). W żadnym razie zamiana Lokalu C na Lokal 4 nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu A. Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji, kiedy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości nabywa inną nieruchomość w celu zamiany jej na kolejną nieruchomość, w której będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Dochód uzyskany z ww. odpłatnego zbycia Lokalu A, w części przychodu wydatkowanego na zakup Lokalu C (lokalu zastępczego dla lokatorów Lokalu 4) – lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokajania Pana potrzeb mieszkaniowych, lecz przeznaczonego do odpłatnego zbycia w drodze zamiany w zamian za Lokal 4, nie podlega zwolnieniu podatkowemu, gdyż nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanego we wniosku pytania dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży udziału w Lokalu A w związku z nabyciem lokali mieszkalnych i nie odnosi się do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu na przeprowadzenie prac remontowych w lokalach (budynku) w celu stworzenia jednego integralnego gospodarstwa domowego złożonego z pokoi i pomieszczeń połączonych lokali.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą się różniły od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).