Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.812.2022.1.AK

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyboru ryczałtu od dochodów spółek ze względu na nie spełnienie warunku nieposiadania innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w stosunku do Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd dla celów podatku dochodowego w Polsce. Obecnie wspólnikami w Wnioskodawcy są Pan E. (posiadający (…) udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej (…) zł) oraz Pan G. (posiadający (…) udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej (…) zł). Zatem każdy ze wspólników posiada po 50% udziałów Wnioskodawcy. Pan G. i E. są spokrewnieni, tj. Pan E. jest ojcem Pana G.

Ponadto Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce S spółka jawna (dalej jako: „S sp.j.”), w której jest uprawniony do 75% zysków oraz, w spółce K. spółka jawna (dalej jako: „K sp.j.”). w której ma prawo do 70% zysków, (dalej łącznie jako: „Spółki jawne”).

Obecnie Wnioskodawca rozważa wybór opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, określonego w rozdziale 6b Ustawy CIT (dalej jako: „Ryczałt”). Warunki zastosowania Ryczałtu zostały opisane m.in. w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak już wskazano powyżej. Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w Spółkach jawnych. Z tego względu, w celu spełnienia wymogów określonych przez ustawodawcę Wnioskodawca rozważa przeniesienie ogółu praw i obowiązków w tych spółkach na inny podmiot.

Wnioskodawca rozważa mianowicie zawarcie umowy powiernictwa (dalej jako: „Umowa powiernictwa”), na podstawie której Wnioskodawca (dalej również jako: „Powierzający”) przeniesie własność ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych na inny podmiot (dalej jako: „Powiernik”). Umowa powiernictwa będzie przewidywać w szczególności, że:

(1) Wskutek zawarcia Umowy powiernictwa Powiernik będzie właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych oraz będzie je wykonywał we własnym imieniu.

(2) Dodatkowo, z tytułu pełnionej roli Powiernik będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ustalonej w Umowie powiernictwa.

(3) Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. 4 lata i 6 miesięcy z możliwością jej przedłużenia na dalsze, ustalone przez Powiernika i Powierzającego okresy. Po zakończeniu trwania umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na Wnioskodawcę.

(4) Jednocześnie, w Umowie powiernictwa Powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od Spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania Umowy powiernictwa, w tym zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do niegłosowania w trakcie trwania Umowy powiernictwa podczas zgromadzenia wspólników Spółek jawnych za wypłatą ewentualnych zysków wygenerowanych przez Spółki jawne.

W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień Umowy, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Powiernika świadczeń w postaci zysków generowanych przez Spółki jawne. Innymi słowy, w trakcie trwania Umowy, nie będą miały miejsca wypłaty świadczeń przez Powiernika do Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Wnioskodawca zakłada (i podaje to jako element zdarzenia przyszłego), że w jego przypadku będą spełnione pozostałe warunki (tj. inne niż opisany w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT) opodatkowania Ryczałtem (opisane w art. 28j i art. 28k Ustawy o CIT).

Pytanie

Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w stosunku do Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w stosunku do Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem.

I.Uwagi ogólne

Zasady opodatkowania Ryczałtem zostały uregulowane w art. 28j-28l Ustawy CIT. Zgodnie z art. 28j ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest warunek opisany w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie ww. warunek będzie spełniony. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową analizę w tym zakresie.

II.Istota i charakter umowy powiernictwa

Z uwagi na fakt, że instytucja powiernictwa nie jest bezpośrednio uregulowana w obowiązujących przepisach, podstawę do konstruowania stosunków powiernictwa stanowi zasada swobody umów przewidziana w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, t. j. z dnia 29 czerwca 2022 r. ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”). W związku z tym, strony mogą swobodnie uregulować postanowienia umowy powiernictwa.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w doktrynie, dopuszczalne jest zawarcie umowy powiernictwa, na podstawie której nastąpi powiernicze przeniesienie tytułu uczestnictwa w spółce (ogół praw i obowiązków w spółce osobowej) na osobę trzecią, która jednocześnie będzie zobowiązana do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce. Jak bowiem wskazano w literaturze, „nabywca „udziału spółkowego” - zarazem powiernik na podstawie umowy o powiernictwo zarządcze - staje się w stosunku do spółki i osób trzecich pełnoprawnym wspólnikiem.” (A. Szumański (red.). Prawo spółek handlowych. Tom 2A. System Prawa Handlowego, Legalis 2022.) Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się, że taki stosunek powiernictwa nie powoduje jakiegokolwiek zagrożenia polegającego na naruszeniu prawidłowego funkcjonowania spółki (D. Wajda. Prawa przyznane osobiście wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a powiernicze zbycie udziałów. Glosa do wyroku SN z dnia 21 stycznia 2005 r. I CK 521/04. LEX 2022).

Dodatkowo, analizując swoiste essentia umowy powiernictwa przedstawiciele doktryny (W.J. Katner (red.). Prawo zobowiązań umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego tom 9. Legalis 2022) wskazują, że:

- „(...) składa się ono z dwóch umów: umowy zobowiązującej ze skutkiem rzeczowym, powodującej przeniesienie własności rzeczy i umowy powierniczej, zawierającej zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności lub zastrzeżenie, że powrotne przeniesienie własności nastąpi po ziszczeniu się warunku.” Nb 361

- „Drugim elementem sine qua non stosunku powierniczego jest zobowiązanie powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego.” Nb 363

- „Trzecim istotnym elementem zobowiązaniowym wynikającym ze stosunku powierniczego jest zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego.” Nb 364

W podobnym duchu wypowiada się D. Wajda (D. Wajda. Prawa przyznane osobiście wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a powiernicze zbycie udziałów. Glosa do wyroku SN z dnia 21 stycznia 2005 r., I CK 521/04, LEX 2022), który zaznacza, że umowa powiernictwa:

„(...) *po pierwsze, obejmuje ona dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika przysporzenie określonego prawa, które umożliwia powiernikowi korzystanie z tego prawa względem osób trzecich;

*po drugie, obejmuje zobowiązanie powiernika wobec powierzającego, iż powiernik będzie korzystał z danego prawa w sposób wskazany w umowie powierniczej (...)”

„Umowa powiernicza jest umową nienazwaną, która może przybrać formę umowy odpłatnej bądź nieodpłatnej. Strony same decydują również, czy zwrotne przeniesienie nastąpi pod warunkiem rozwiązującym, czy zawieszającym.”

Dodatkowo, jak wskazuje M. Stec: „ (...) fiducjariusz jest obowiązany przenieść wygospodarowany zysk na fiducjanta (...)” (M. Stec (red.). Prawo umów handlowych. System Prawa Handlowego tom 5a, Legalis 2022).

Podsumowując wskazane wyżej wypowiedzi przedstawicieli doktryny należy stwierdzić, że:

A.umowa powiernictwa to umowa nienazwana, dwustronnie zobowiązująca, która jest zawierana pomiędzy dwiema stronami, tj. między powierzającym (nazywanym też niekiedy fiducjariuszem) i powiernikiem (nazywany też niekiedy fiducjantem), gdzie powierzający przenosi na rzecz powiernika określone prawo,

B.powiernik jest zobowiązany wydać powierzającemu ewentualne zyski uzyskane w związku z posiadaniem określonego prawa,

C.co istotne, powiernik zobowiązuje się względem powierzającego do korzystania z określonego prawa w sposób wskazany w umowie powierniczej,

D.umowa powiernictwa może mieć charakter odpłatny, tj. powiernik może być uprawniony do otrzymania określonego wynagrodzenia na podstawie stosunku powiernictwa.

III.Zakres normowania art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT

Jak już wskazano powyżej, jednym z warunków skorzystania przez podatnika z opodatkowania Ryczałtem jest brak posiadania przez podatnika udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT).

Mając na względzie, że w umowie powiernictwa występują dwa podmioty, tj. powiernik oraz powierzający, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zakaz opisany w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT sprowadza się do tego, że podatnik CIT planujący wybór opodatkowania Ryczałtem nie może występować w roli powiernika, czy też nie może występować w roli powierzającego.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania Ryczałtem występuje w sytuacji, gdy podatnik CIT (tu: Wnioskodawca) planujący wybór tej formy opodatkowania występuje w roli powiernika. Ograniczenie nie występuje natomiast w sytuacji, gdy podatnik CIT planujący wybór opodatkowania w formie Ryczałtu występuje w roli powierzającego.

Za powyższym stanowiskiem przemawia kontekst art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, z którego wynika, że brak możliwości wyboru opodatkowania Ryczałtem występuje w przypadku, gdy podatnik posiada prawa udziałowe w spółkach / funduszach inwestycyjnych itd. To z kolei determinuje wniosek, że zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik CIT korzystający z opodatkowania w formie Ryczałtu nie może posiadać wskazanych w poprzednim zdaniu praw udziałowych. Jednocześnie, jak można wnioskować z treści art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, zakaz posiadania praw udziałowych jest tak daleko posunięty, że podatnik CIT zamierzający wybrać opodatkowanie Ryczałtem nie może być posiadaczem praw udziałowych nie tylko na tej podstawie, że wniósł wkład/kupił owe prawa udziałowe, ale także na tej podstawie, że włada nimi w charakterze powiernika.

Jednocześnie, art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT powinien być interpretowany w ten sposób, że nie obejmuje on powierzającego. Jest tak z tego względu, że powierzający prawa udziałowe innemu podmiotowi przestaje być ich właścicielem. Przykładowo, Wnioskodawca powierzający ogół praw i obowiązków  w Spółkach Jawnych Powiernikowi, nie będzie wspólnikiem w Spółkach jawnych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, zgodnie z którym podatnik CIT - mimo iż nie jest właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce - nie mógłby dokonać wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT powinien być interpretowany w ten sposób, że opisanym w nim wyłączeniem może być objęty jedynie powiernik, nie zaś powierzający. Biorąc zatem pod uwagę, że Wnioskodawca będzie występował w charakterze powierzającego, nie zaś powiernika, to w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie objęty wyłączeniem opisanym w art. 28 j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

IV.Otrzymywanie świadczenia na podstawie stosunku powiernictwa - dodatkowa analiza

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez tut. Organ, że hipoteza art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT obejmuje także powierzającego. Wnioskodawca przedstawia dodatkową analizę w tym zakresie.

Należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT może tyczyć także powierzającego, to z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że brak możliwości opodatkowania Ryczałtem może mieć miejsce w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

-podatnik podatku dochodowego jest stroną stosunku o charakterze powierniczym (Warunek 1), oraz

-jest uprawniony - na podstawie tego stosunku - do otrzymywania świadczeń (Warunek 2).

Należy zauważyć, że o ile w ramach zdarzenia przyszłego Warunek 1 można uznać za spełniony, gdyż Wnioskodawca będzie stroną Umowy powiernictwa, o tyle nie będzie spełniony Warunek 2.

W tym kontekście przypomnienia wymagają zagadnienia przedstawione w pkt II. Istota i charakter umowy powiernictwa, w którym wskazano m.in.. że:

-w ramach umowy powiernictwa można nałożyć na powiernika obowiązek korzystania z powierzonego mu prawa w określony sposób,

-powiernik musi przekazać powierzającemu zyski osiągnięte w związku z powierzonym mu prawem,

-umowa powiernictwa może mieć charakter odpłatny.

W związku z tym, należy stwierdzić, że ewentualne przepływy świadczeń majątkowych w ramach umowy powiernictwa potencjalnie mogą dotyczyć:

1)wypłaty przez powierzającego do powiernika wynagrodzenia z tytułu umowy powiernictwa,

2)wypłaty przez powiernika do powierzającego zysków uzyskanych w związku z posiadaniem prawa otrzymanego na podstawie umowy powiernictwa.

W kontekście pierwszej z wyżej wymienionych sytuacji należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi założeniami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Powiernika. Tym samym, to Powiernik, nie zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania świadczenia majątkowego w postaci wynagrodzenia należnego za świadczenie usług powiernictwa. W konsekwencji, tego typu sytuacja nie będzie naruszać postanowień art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, albowiem przepis ten mógłby potencjalnie znajdować zastosowanie w sytuacji, gdyby to podatnik CIT planujący wybór opodatkowania Ryczałtem (tu: Wnioskodawca) był odbiorcą świadczenia.

Po drugie, wymaga podkreślenia, że Umowa powiernictwa będzie przewidywać, że Powiernik nie będzie żądał wypłaty zysku ze Spółek jawnych, w tym nie będzie głosował na zgromadzeniu wspólników za podziałem i wypłatą ewentualnego zysku. W tym kontekście wymaga przytoczenia art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Należy również zauważyć, że w świetle zacytowanego przepisu zgłoszenie żądania wypłaty zysku powoduje, że wspólnik posiada roszczenie wobec spółki jawnej o jego wypłatę. Jednocześnie, w razie braku zgłoszenia tego typu żądania, wspólnik nie jest uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek zysku ze spółki jawnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z 3 lipca 2008 r. IV CSK 101/08 stwierdził, że: „Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku”.

Biorąc zatem pod uwagę, że - zgodnie z treścią Umowy powiernictwa - Powiernik nie będzie żądał wypłaty zysku ze Spółek jawnych, to w konsekwencji nie będzie uprawniony do otrzymania owego zysku. Jednocześnie, skoro Powiernik nie otrzyma jakiegokolwiek zysku ze Spółek jawnych, to w praktyce nie będzie także miał „czego” przekazywać do Wnioskodawcy. W konsekwencji takiego ukształtowania postanowień Umowy powiernictwa Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego, tj. nie będzie otrzymywał świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa Tego typu wniosek wynika z literalnej interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT.

Powyższy wniosek zasługuje na aprobatę także ze względu na fakt, że wykładnia językowa jest podstawową metodą interpretacji przepisów podatkowych. Wynika to m.in. z faktu, że ustalając swoje prawa i obowiązki, obywatel powinien móc „(...) polegać na tym, co ustawodawca w tekście prawnym powiedział, a nie na tym, co zamierzał powiedzieć (...)” (L. Morawski. Wstęp do prawoznawstwa. Toruń 2009, s. 144.). Należy mieć bowiem na uwadze, że to (język) gramatyka jest podstawowym - dostępnym dla podatników - „nośnikiem informacji o woli ustawodawcy” - co przemawia to uznaniem prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego”. (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194; B. Brzeziński. Wykładnia prawa podatkowego [w:] B. Brzeziński (red.) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie. Toruń 2009, s. 422). Tożsame stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: „Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa bowiem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4) (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1077/12, LEX nr ONSAiWSA 2015/3/57). Skoro zatem z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT wynika, że na gruncie umowy powiernictwa ma on zastosowanie wyłącznie do podmiotu otrzymującego świadczenia na podstawie stosunku powiernictwa, ww. przepis nie może znaleźć zastosowania względem podmiotu nieuprawnionego do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń z tego tytułu.

Dodatkowo, za możliwością opodatkowania w formie Ryczałtu przemawia także fakt, że Wnioskodawca jest tzw. spółką (firmą) rodzinną, w której wspólnikami są ojciec i syn. W tym kontekście należy zauważyć, że u podstaw wprowadzenia przepisów o Ryczałcie leżało m.in. założenie, że będzie to forma opodatkowania dedykowana dla firm rodzinnych, która z jednej strony ma uprościć rozliczenia podatkowe, z drugiej zaś strony ma umożliwić polskim przedsiębiorcom rozwój ich przedsiębiorstw. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy wzgląd na tę okoliczność także przemawia za stwierdzeniem, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu.

V.Podsumowanie

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada ogół praw i obowiązków w Spółkach jawnych. W celu spełnienia wymogów określonych przez ustawodawcę Wnioskodawca rozważa przeniesienie ogółu praw i obowiązków w tych spółkach na inny podmiot.

Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy powiernictwa na podstawie której Wnioskodawca (Powierzający) przeniesie własność ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych na inny podmiot (Powiernik). Umowa powiernictwa będzie przewidywać w szczególności, że:

- wskutek zawarcia Umowy powiernictwa Powiernik będzie właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółkach jawnych oraz będzie je wykonywał we własnym imieniu.

- z tytułu pełnionej roli Powiernik będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ustalonej w Umowie powiernictwa.

- umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. 4 lata i 6 miesięcy z możliwością jej przedłużenia na dalsze, ustalone przez Powiernika i Powierzającego okresy. Po zakończeniu trwania umowy Powiernik będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na Wnioskodawcę.

- w Umowie powiernictwa Powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od Spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania Umowy powiernictwa, w tym zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do niegłosowania w trakcie trwania Umowy powiernictwa podczas zgromadzenia wspólników Spółek jawnych za wypłatą ewentualnych zysków wygenerowanych przez Spółki jawne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku zostanie spełniony warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Co do zasady, umowa powiernictwa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),

- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.),

- dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 K.c.).

Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązanie powiernika do nabycia tego prawa i przekazanie mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązanie powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jak wynika z treści przepisu, opodatkowaniu w formie ryczałtu nie może podlegać podatnik, który posiada m.in. inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zatem podatnik, który jest uczestnikiem stosunku prawnego opartego na powiernictwie, i któremu z takiego stosunku przysługują prawa do otrzymania świadczenia, nie może być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

W orzecznictwie wskazuje się, że rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1370/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym nie może korzystać z ryczałtu jako formy opodatkowania. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy, że wyłączenie możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem występuje tylko w sytuacji, gdy podatnik planujący wybór tej formy opodatkowania występuje w roli powiernika.

Na aprobatę nie zasługuje argument Wnioskodawcy, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji gdy powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania umowy powiernictwa, gdyż w efekcie nie będzie miał „czego” przekazywać do Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego, tj. nie będzie otrzymywał świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa. Zdaniem Wnioskodawcy taki wniosek wynika z literalnej interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu, z literalnego brzmienia przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie wynika aby jedynie faktyczne, rzeczywiste otrzymanie przez powierzającego świadczeń wynikających ze stosunku powiernictwa, wypełniało normę tego przepisu. Z treści wskazanego przepisu wynika, że tylko brak posiadania innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia w ramach stosunku powierniczego, umożliwia skorzystanie przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu. Okoliczność, że Wnioskodawca „nie będzie uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia majątkowego” w trakcie trwania umowy powiernictwa wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy, w której strony ustaliły, że: „(…) Powiernik zobowiąże się względem Wnioskodawcy do braku żądania od Spółek jawnych wypłaty zysku przez czas trwania Umowy powiernictwa (…)”. Takie działanie nie zmienia faktu, że Wnioskodawcy takie prawo przysługuje.

Reasumując, w analizowanej sprawie nie będą Państwo uprawnieniu do wyboru ryczałtu od dochodów spółek ze względu na nie spełnienie warunku nieposiadania innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako beneficjent stosunku prawnego o charakterze powierniczym, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wskazać należy również, iż powołane wyroki nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy. Wręcz przeciwnie, zawarte w nich tezy mówiące o prymacie wykładni językowej, potwierdzają stanowisko Organu, które, jak wyżej wskazano, wynika z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).