Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.866.2022.4.JSZ

Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na podstawie decyzji organu celno-skarbowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na podstawie decyzji organu celno-skarbowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2023 r. (wpływ 8 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jako … – osoba fizyczna z rezydencją podatkową w Polsce – działalność gospodarczą jako spedytor działający przede wszystkim w branży lotniczej. Wnioskodawca nie posiada własnej floty ani składu celnego, zajmuje się zatem obsługą zleceń transportu lotniczego dla swoich klientów, tj. organizacją tego transportu oraz obsługą celną importowanych lub eksportowanych tą drogą towarów, a także towarów objętych procedurami specjalnymi. Wnioskodawca pełni zatem także rolę przedstawiciela celnego w rozumieniu art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) - dalej "UKC", oraz "głównego zobowiązanego" w rozumieniu art. 2 lit. b Załącznika 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290).

W dniach 28 września oraz 1 października 2021 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszeń towarów (papierosów elektronicznych, zgłoszenia …) do procedury tranzytu zewnętrznego T1 w rozumieniu art. 226 UKC. Odbiorcą tego towaru miał być klient Wnioskodawcy, firma … z Ukrainy, który po dokonaniu przez Wnioskodawcę skutecznego zgłoszenia, odebrał towar w porcie lotniczym w celu przemieszczenia go na przejście graniczne w ....., gdzie miało nastąpić zakończenie procedury tranzytu dla każdej partii towaru, co miał zapewnić klient, który przejął kontrolę nad towarem po dokonaniu zgłoszeń celnych przez Wnioskodawcę. Do dnia wyznaczonego terminu (ani później) towar nie został jednak przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, co spowodowało powstanie długu celnego, za który odpowiedzialny stał się, jako korzystający z procedury tranzytu, Wnioskodawca. Dług ten obejmował należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług (dalej także "podatek VAT" lub "VAT").

Po upływie terminu do przedstawienia towaru w Oddziale … Urzędu Celno-Skarbowego …, Naczelnik … Urzędu Celno-Skarbowego … wydał w dniu 15 lipca 2022 r. skierowane do Wnioskodawcy jako głównego zobowiązanego decyzje (nr …), stwierdzające powstanie długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a i ust. 3 lit. a UKC. Należy zwrócić uwagę, że decyzje wydane przez organ celny dotyczą wyłącznie Wnioskodawcy, nie odnoszą się natomiast do jego klienta tj. …, choć wymieniają go one jako odbiorcę towaru. Organ celny nie powołał się przy tym na przepis art. 79 ust. 3 lit. b UKC, zgodnie z którym dłużnikiem jest "każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku"; ani na przepis art. 79 ust. 3 lit. c UKC, zgodnie z którymi dłużnikiem celnym jest "każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony".

Wnioskodawca nie kwestionował (i nie kwestionuje) tych decyzji i uiścił wszystkie należności celne. Trzeba dodać, że Wnioskodawca domagał się od klienta zamknięcia procedury tranzytu, nie wystąpił natomiast i już nie wystąpi z roszczeniem o zwrot zapłaconego długu celnego. Ta ostatnia okoliczność spowodowana jest brakiem pisemnej umowy z klientem (współpraca z nim trwała od wielu lat, układała się pomyślnie, strony miały do siebie pełne zaufanie, a klient regulował wszystkie swoje zobowiązania i wypełniał obowiązki wynikające z procedur celnych), co z kolei wpłynęło na negatywną ocenę możliwości odzyskania tego długu na drodze sądowej, szczególnie wobec toczącej się w Ukrainie wojny. Klient – prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą – nie odpowiada na żadne próby kontaktu, a jego losy są nieznane i trudne do zweryfikowania w zaistniałych okolicznościach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Import towarów nastąpił z Chin.

3.Importowane towary nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który organizuje jedynie obsługę celną i dalszą wysyłkę towarów swoich klientów.

4.Wnioskodawca w żadnym momencie nie dysponował przedmiotowymi towarami jak właściciel. Organizując odprawę celną Wnioskodawca nie nabywa w żadnym momencie praw do dysponowania towarem jak właściciel, nie może nim rozporządzać wedle własnej woli, wykonuje tylko umówione lub domniemane dla przyjętego zakresu działalności czynności niezbędne do oclenia i dalszej wysyłki towaru.

5.Towary nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu działań logistycznych, w tym w szczególności odprawy celnej, jego klientów. Także w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym działalność polegała na takiej obsłudze, towar zaś wykorzystywany miał być przez klienta do jego działalności handlowej.

6.Koszt zaimportowanych towarów nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

7.Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym (zgodnie z art. 30b u.p.d.o.p.), a dokumentację księgową prowadzi w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

8.Wnioskodawca występuje jako przedstawiciel bezpośredni.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego na podstawie przedmiotowych decyzji Naczelnika … Urzędu Celno-Skarbowego …?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość towarów nie stanowi również części kosztów składających się na jego wynagrodzenie, nie przysługuje mu prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku, zapłaconego na podstawie przedmiotowych decyzji. W przekonaniu Wnioskodawcy zapłacony podatek nie staje się w ogóle podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. dalej "UoVAT") o czym niżej. Wynika to ze zbyt odległego związku z czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną (jako spedytor), zaś zapłacenie podatku VAT służyło w ostatecznej konsekwencji dalszemu prowadzeniu tej działalności, trudno jednak byłoby mówić o "nabyciu usług i towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych", co jest wymogiem prawa do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, sformułowanym w art. 86 UoVAT.

W podobnych, choć nieidentycznych sytuacjach, gdy podatek należny płacony jest przed przedstawiciela celnego, przyjmuje się od czasu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-187/14 z dnia 25.06.2015 r., że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku (np. pismo z dnia 1.12.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.610.2021.2.KT).

Wnioskodawca nie kwestionuje tego stanowiska, ma jednak wątpliwości, czy może być ono wprost zastosowane także do opisanego powyżej stanu faktycznego, tj. do sytuacji, gdy podmiotem ponoszącym ciężar podatku nie jest przedstawiciel celny lecz tzw. główny zobowiązany w procedurze tranzytu. Wnioskodawca nie ponosi w tym przypadku wydatku w "imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy", a ewentualne roszczenie regresowe wobec klienta nie powstaje automatycznie. Z drugiej jednak strony, w dalszym ciągu poniesione koszty celno-podatkowe nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, co warunkowałoby możliwość odliczenia podatku naliczonego (tak w powołanym wyroku TSUE, podobnie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 1.12.2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.610.2021.2.KT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej „Unijnym kodeksem celnym”:

Na mocy art. 77 Unijnego kodeksu celnego:

Jak stanowi art. 79 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego:

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (vide np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C 465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C 435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C 437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy wskazać, że co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zagadnieniem prawa podatnika – przewoźnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów zajmował się TSUE. W wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S, TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione (pkt 49 – 50).

TSUE podsumowując swoje rozważania w zakresie prawa do odliczenia przez przewoźnika podatku naliczonego w imporcie towarów wskazał, że art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE nie stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi wykluczającymi odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest importerem, ani właścicielem towarów, lecz który jedynie zapewnia wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swojej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, deklaracji importowej czy też decyzji organu celnego warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy zajmuje się Pan obsługą zleceń transportu lotniczego dla swoich klientów, tj. organizacją tego transportu oraz obsługą celną importowanych lub eksportowanych tą drogą towarów, a także towarów objętych procedurami specjalnymi. Pełni Pan także rolę przedstawiciela celnego. Dokonał Pan zgłoszeń towarów do procedury tranzytu zewnętrznego. Odbiorcą tego towaru miał być Pana klient, który po dokonaniu przez Pana skutecznego zgłoszenia, odebrał towar w porcie lotniczym w celu przemieszczenia go na przejście graniczne, gdzie miało nastąpić zakończenie procedury tranzytu dla każdej partii towaru, co miał zapewnić klient, który przejął kontrolę nad towarem po dokonaniu przez Pana zgłoszeń celnych. Do dnia wyznaczonego terminu (ani później) towar nie został jednak przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, co spowodowało powstanie długu celnego, za który stał się Pan odpowiedzialny, jako korzystający z procedury tranzytu. Dług ten obejmował należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. W dniu 15 lipca 2022 r. zostały wydane przez organ celny, skierowane do Pana jako głównego zobowiązanego, stwierdzające powstanie długu celnego.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że importowane towary nie są wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej, organizuje Pan jedynie obsługę celną i dalszą wysyłkę towarów swoich klientów. W żadnym momencie nie dysponował Pan przedmiotowymi towarami jak właściciel. Organizując odprawę celną nie nabywa Pan w żadnym momencie praw do dysponowania towarem jak właściciel, nie może nim rozporządzać wedle własnej woli, wykonuje tylko umówione lub domniemane dla przyjętego zakresu działalności czynności niezbędne do oclenia i dalszej wysyłki towaru. Koszt zaimportowanych towarów nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. towar będący przedmiotem importu nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W konsekwencji nie przysługuje Panu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydanych decyzji organu celno-skarbowego.

Tym samym stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazujemy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).