Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.587.2022.2.JO

Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur Usługodawców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur Usługodawców. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 27 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. jest podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, rezydentem podatkowym w Luksemburgu, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”). Wnioskodawca jest podmiotem należącym do funduszu B, zarządzanego przez C, (dalej „Zarządca”). Zarządca specjalizuje się w zarządzaniu funduszami inwestującymi w nieruchomości komercyjne, położone m.in. w Europie oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Aktualnie Wnioskodawca posiada dwie nieruchomości w Polsce (dalej łącznie: „Nieruchomości”). Nieruchomości znajdują się w dwóch różnych lokalizacjach na terenie Polski. Obecnie, Wnioskodawca wynajmuje jedną z nieruchomości (dalej: „Pierwsza Nieruchomość”) która składa się, w szczególności, z budynku przemysłowo-magazynowego. Równocześnie, na terenie Pierwszej Nieruchomości ma miejsce dalsza rozbudowa. Na obszarze drugiej nieruchomości (dalej: „Druga Nieruchomość”) trwają aktualnie prace budowlane, jednakże Wnioskodawca planuje, że w przyszłości również Druga Nieruchomość będzie wynajmowana na cele przemysłowo-magazynowe.

Wnioskodawca traktuje posiadane Nieruchomości jako inwestycję długoterminową. W najbliższym czasie Wnioskodawca nie planuje sprzedawać Nieruchomości, jednakże na tym etapie Spółka przewiduje, że Nieruchomości zostaną sprzedane po 8-10 latach od daty zakupu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca wynajmuje Pierwszą Nieruchomość jednemu najemcy („Najemca”). Jest również planowane, że Druga Nieruchomość będzie wynajmowana najemcy lub najemcom.

Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca planuje utrzymać bieżący model działalności w Polsce polegający na nabywaniu nieruchomości w Polsce i wykorzystywaniu ich do celów komercyjnego wynajmu, na zasadach opisanych w dalszej części stanu faktycznego. Najemca i przyszli najemcy będą dalej łącznie zwani „Najemcami”.

Wnioskodawca nie ma oddziału ani biura w Polsce. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Czynności biznesowe związane z utrzymywaniem relacji z Najemcą, a w przyszłości – z Najemcami, w tym: kontakty, negocjacje, podpisywanie umów itp. wykonywane są przez Wnioskodawcę, za pomocą zasobów ludzkich Zarządcy, zlokalizowanych poza granicami Polski (głównie w Luksemburgu). Niemniej jednak, incydentalnie, pracownicy Zarządcy mogą przyjeżdżać do Polski w ramach wyjazdów służbowych.

Wnioskodawca nie współpracuje w Polsce z żadnym zarządcą nieruchomości lub podmiotem o podobnym charakterze, który w imieniu Wnioskodawcy prowadziłby bieżące sprawy związane z Nieruchomościami. Zgodnie z umowami najmu Nieruchomości Pierwszej, za czynności te odpowiedzialny jest Najemca. W zależności od uzgodnień z Najemcą / Najemcami, mogą wystąpić refaktury mediów.

W celu prowadzenia opisanej powyżej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa również pewne usługi administracyjne/prawne (dalej „Usługi”) od podmiotów zagranicznych posiadających siedzibę poza Polską („zagraniczni Usługodawcy”) oraz od polskich usługodawców (dalej „polscy Usługodawcy”), zwani dalej łącznie „Usługodawcami”, np.

a) Usługi księgowe oraz podatkowe

Spółka doradztwa podatkowego z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Doradztwa Podatkowego”) prowadzi księgi rachunkowe Wnioskodawcy, jak również wspomaga w wypełnianiu obowiązków podatkowych, włączając w to sporządzenie, przegląd, podpisanie w imieniu Wnioskodawcy oraz składanie deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów podatkowych.

Ponadto, Spółka Doradztwa Podatkowego jest zaangażowana w proces fakturowania. Na podstawie danych oraz kalkulacji otrzymanych od Wnioskodawcy, Spółka Doradztwa Podatkowego przygotowuje projekt faktury elektronicznej. Na tym etapie rola Spółki Doradztwa Podatkowego jest ograniczona do zapewnienia zgodności projektu faktury z wymogami formalnymi przewidzianymi w polskich przepisach VAT. Następnie projekt faktury jest przesyłany do Zarządcy w celu sprawdzenia i akceptacji. Jak tylko treść projektu faktury otrzyma akceptację, upoważniony pracownik Spółki Doradztwa Podatkowego wystawia i podpisuje fakturę w imieniu Spółki, a następnie przesyła fakturę do Zarządcy. Następnie, Zarządca przesyła fakturę do Najemcy, a w przyszłości – będzie przesyłać faktury do Najemców.

Dokumentacja księgowa oraz podatkowa prowadzona jest i przechowywana w Polsce, w siedzibie Spółki Doradztwa Podatkowego.

b) Usługi tłumaczenia, prawne, doradcze, finansowe oraz inne

Wnioskodawca może nabywać od zagranicznych Usługodawców oraz od polskich Usługodawców usługi tłumaczenia, prawne, doradcze, finansowe oraz inne w zależności od jego aktualnych potrzeb związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca jest wyłącznie odpowiedzialny za utrzymywanie relacji biznesowych z zagranicznymi i polskimi Usługodawcami, włączając w to kontakt z Usługodawcami oraz negocjowanie i podpisywanie umów.

Żadna z Usług opisanych powyżej nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do samodzielnego podejmowana decyzji dotyczących Nieruchomości, w szczególności decyzji odnoszących się do wyboru najemców, zarządu Nieruchomościami, ustalenia wynagrodzenia należnego od Najemcy/Najemców oraz fakturowania Najemcy/Najemców.

Usługodawcy nie są uprawnieni do bezpośredniego kontaktowania się z Najemcą / Najemcami oraz nie mogą wchodzić na teren Nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy. Pracownicy Usługodawców nie pracują, ani nie posiadają biura na terenie żadnej z Nieruchomości.

Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące Nieruchomości są i będą w przyszłości podejmowane poza Polską, a Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad posiadanymi Nieruchomościami.

Wnioskodawca nie ma bezpośrednio wpływu na zasoby kadrowe, materialne ani techniczne Usługodawców. W szczególności, Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Usługodawców. W żadnym wypadku, Wnioskodawca nie ma prawa wstępu na teren siedziby jakiegokolwiek Usługodawcy bez jego wcześniejszej zgody.

Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Usługodawców.

Ponadto, na Usługodawcach spoczywa wyłączna odpowiedzialność za odpowiednią i efektywną alokację zasobów zgodnie z Usługami zażądanymi przez Wnioskodawcę. Na przykład, Wnioskodawca nie może decydować, którzy pracownicy Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy pracowników Usługodawców.

Wnioskodawca sprawuje jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością Usług nabywanych od Usługodawców w zakresie typowym dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usług.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych towarów podlegających sprzedaży albo produkcji.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez

wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak

Państwa Spółka prowadzi działalność w Luksemburgu np. czy działalność w kraju

siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Wnioskodawca jest spółką celową, zajmującą się wynajmem Nieruchomości w Polsce. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zarządzany jest przez C. („Zarządca”). Zarządca (działający w oparciu o umowę zawartą ze Spółką), jest odpowiedzialny za bieżące prowadzenie spraw Spółki, w tym jej reprezentowanie, a także za bieżące sprawdzanie, nadzór oraz monitorowanie inwestycji Spółki. W tym celu Zarządca wykorzystuje własnych pracowników (m.in. dyrektor finansowy oraz kontrolerzy funduszu), jak również (na podstawie odrębnych umów podwykonawczych) korzysta z zasobów personalnych innych spółek należących do grupy B (m.in. menadżerowie ds. nabyć oraz inwestycji) lub spółek spoza grupy.

Personel odpowiedzialny za prowadzenie spraw Wnioskodawcy (w tym dwóch reprezentantów Wnioskodawcy) znajduje się głównie w Luksemburgu (a w całości poza Polską). W związku z tym, wszelkie decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce podejmowane są poza granicami Polski (głównie w Luksemburgu).

Wnioskodawca posiada siedzibę w Luksemburgu, pod adresem podanym we Wniosku – (…). Wnioskodawca nie posiada magazynów w Luksemburgu.

2)czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Zarządcy/Najemcy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Jak wskazano powyżej, Zarządca zajmuje się bieżącym sprawami Spółki za pośrednictwem swoich pracowników (m.in. dyrektor finansowy oraz kontrolerzy funduszu), jak również, na podstawie oddzielnych umów podwykonawczych, wykorzystuje w tym celu pracowników innych spółek, w większości należących do grupy B (m.in. menadżerowie ds. nabyć oraz inwestycji).

Ważne decyzje podejmowane są przez zarząd Wnioskodawcy (tworzony m.in. przez Zarządcę), znajdujący się poza terytorium Polski. W konsekwencji, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada jakąkolwiek kontrolę nad zasobami osobowymi Zarządcy.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w przyszłości ani bezpośredniej, ani pośredniej kontroli nad swoim Najemcą/Najemcami. Całość relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą/Najemcami (zarówno prawa, jak i obowiązki stron) uregulowana jest/będzie w umowach najmu, które są typowe dla tego rodzaju umów biznesowych.

3)w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że: „(…) Niemniej jednak, incydentalnie, pracownicy Zarządcy mogą przyjeżdżać do Polski w ramach wyjazdów służbowych (…)”. Należało dokładnie wskazać, jakie czynności dokładnie wykonują w tym okresie na Państwa rzecz pracownicy Zarządcy, jaki jest cel ich pobytu w kraju, czy są umocowani do zawierania na Państwa rzecz umów, itp. (wskazujemy, że nie oczkujemy szczegółów w zakresie Państwa umów, należało wskazać ogólnie zakres wykonywanych w Polsce czynności przez pracowników Zarządcy)

Jak wskazano powyżej, Zarządca podzleca niektóre zadania innym spółkom, w większości z grupy B. W konsekwencji, menadżerowie ds. nabyć oraz inwestycji, zatrudnieni przez spółki z grupy B mogą od czasu do czasu przyjeżdżać do Polski w ramach krótkich, incydentalnych wyjazdów służbowych. W czasie takich wyjazdów służbowych, ww. osoby nie są umocowane do zawierania jakichkolwiek umów – wszystkie decyzje dotyczące Nieruchomości podejmowane są przez zarząd Spółki poza Polską. Celem opisywanych wyjazdów służbowych może być m.in.: utrzymanie relacji biznesowych z Najemcą / Najemcami oraz Usługodawcami, jak również monitorowanie (kontrola) ogólnego stanu Nieruchomości. Ze względu na charakter zawartych umów najmu (to Najemcy są/będą odpowiedzialni za bieżące sprawy związane z Nieruchomościami), nakład pracy konieczny do sprawowania zarządu nad Nieruchomościami przez Wnioskodawcę jest bardzo ograniczony.

Co do zasady, umowy są zazwyczaj negocjowane i zawierane/podpisywane poza Polską, głównie w Luksemburgu. W przeszłości, w przypadku, jeżeli umowa musiała zostać zawarta w Polsce (np. przed notariuszem), Wnioskodawca ustanawiał w tym celu lokalnego polskiego pełnomocnika (zwykle zewnętrznego doradcę prawnego).

4)czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zapleczem Usługodawców (zasobami technicznymi/osobowymi/rzeczowymi), w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Jak wskazano w przedstawionym we Wniosku opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi Usługodawców. W szczególności, Wnioskodawca nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Usługodawców oraz nie ma prawa wstępu na teren siedziby któregokolwiek z Usługodawców bez jego wcześniejszej zgody. Co więcej, Wnioskodawca nie jest stroną umów o pracę (w tym umów zlecenia, umów o działo, ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Usługodawców, nie może także alokować zasobów Usługodawców zgodnie z żądanymi przez siebie Usługami – oznacza to, że Wnioskodawca nie może decydować, którzy pracownicy Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy pracowników Usługodawców. Pracownicy Usługodawców podlegają wyłącznie zarządowi Usługodawców. Wszystkie relacje pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami (zarówno prawa, jak i obowiązki stron), określone zostały w umowach i są typowe dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usługi.

5)czy świadczenie usług Zarządcy/Usługodawców jest realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Jak zostało opisane w odpowiedzi do pytania nr 1), Zarządca zajmuje się bieżącymi sprawami Spółki (w tym sprawdzaniem, nadzorem oraz monitorowaniem inwestycji) za pośrednictwem swoich własnych pracowników (m.in. dyrektor finansowy oraz kontrolerzy funduszu), jak również na podstawie oddzielnych umów podwykonawczych, wykorzystuje w tym celu pracowników innych spółek, w większości należących do grupy B (m.in. menadżerowie ds. nabyć oraz inwestycji).

Relacje biznesowe pomiędzy Wnioskodawcą (działającym za pośrednictwem pracowników Zarządcy oraz pracowników innych spółek głównie z grupy B, którym Zarządca podzleca zadania) a Usługodawcami są regulowane przez umowy. Na ich podstawie, Wnioskodawca ma jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością Usług nabywanych od Usługodawców w zakresie typowym dla relacji pomiędzy odbiorcą i dostawcą usług.

6)czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Wnioskodawca wynajmuje Najemcy Pierwszą Nieruchomość położoną na terytorium Polski. Jest również planowane, że Druga Nieruchomość położona na terytorium Polski i posiadana przez Wnioskodawcę będzie wynajmowana najemcy lub najemcom. Z wyjątkiem Nieruchomości, Wnioskodawca nie ma w Polsce żadnych innych zasobów (np. zasobów osobowych, urządzeń/maszyn czy wyposażenia). W konsekwencji, Wnioskodawca nie udostępnia na terytorium Polski żadnych innych zasobów innym podmiotom.

7)czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych najemców, zarządców)

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców, pozyskujących nowych najemców lub zarządców.

Pytania:

1.W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”)?

2.W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, opartą na bieżącym modelu działalności w Polsce, Wnioskodawca będzie posiadał „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT?

3.W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nabywane od Usługodawców na terytorium Polski przez Wnioskodawcę, powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur?

4.W kontekście prawa do odliczenia, czy w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nabywane od Usługodawców na terytorium Polski przez Wnioskodawcę, powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, czy w przypadku faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w związku z działalnością przedstawioną w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w związku z działalnością przedstawioną w zdarzeniu przyszłym.

W zakresie pytania nr 3, Spółka uważa, że w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Usługi nabywane od Usługodawców (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nie powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, w przypadku faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4, Spółka uważa, że w związku z działalnością przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi nabywane od Usługodawców (opodatkowane zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nie powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji, w przypadku faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Regulacje krajowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepisy Ustawy o VAT odwołują się do stałego miejsca działalności gospodarczej m.in. przy określeniu miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Należy wskazać, że zarówno dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 2006.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), jak i polskie ustawodawstwo nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego wskazane zostało, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna polskich organów podatkowych

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia omawianego pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Z uwagi na to, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

‒określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny; oraz

‒obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci np. pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności; oraz

‒prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

W wydanym 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

‒C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,

‒C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

‒C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

‒C-190/95, ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

W szczególności, należy jednak zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. wydany w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien). W stanie faktycznym tej sprawy, spółka Titanium Ltd („Titanium”) z siedzibą na wyspie Jersey wynajmowała nieruchomość znajdującą się w Austrii. Okoliczności prowadzenia działalności przez Titatnium były w znacznym stopniu analogiczne do działalności Spółki w Polsce. Rozpatrując sprawę spółki Titanium, TSUE uznał, że:

„44. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.

46. W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

W ww. wyroku Trybunał podkreślił, iż zlecenie lokalnemu podwykonawcy pewnych funkcji nie powoduje utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Trybunał ponadto potwierdził, że dla istnienia takiego stałego miejsca konieczna jest obecność „na miejscu” osób mogących podejmować istotne decyzje zarządcze, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

Powyższe stanowisko Trybunału zostało w pełni zaakceptowane i uwzględnione w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi:

‒w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18;

‒w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 527/21;

‒w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 606/21.

Stanowisko Trybunału znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, które zostały następnie odzwierciedlone w przepisach Rozporządzenia wykonawczego. Przykładowo m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.125.2019.2.RS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Przy wykładni pojęcia >>stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej<<, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa”.

W szczególności, należy wskazać również interpretacje indywidualne: z dnia 19 maja 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.92.2022.2.JO oraz z dnia 24 maja 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.98.2022.2.JO otrzymane przez spółki z grupy Wnioskodawcy, które posiadają analogiczny model działalności w Polsce co Spółka. W interpretacjach tych organ potwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółek w Polsce. Dla przykładu, w interpretacji z 19 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że „Państwa Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej (…). Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiada stały charakter. W tym zakresie konieczne jest jednoczesne istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce

W celu stwierdzenia, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy dokonać analizy, czy spełnione są łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski, stałość działalności Wnioskodawcy, oraz niezależność w wykonywanych czynnościach.

Zasoby personalne

W odniesieniu do kryterium zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie posiada w Polsce na stałe własnych pracowników. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Zarządcy Wnioskodawcy mogą się pojawić w Polsce jedynie w ramach incydentalnych wyjazdów służbowych.

Wnioskodawca będzie korzystał z efektów pracy Usługodawców. Wnioskodawca nie będzie jednak stroną umów o pracę (umów zlecenia, umów o dzieło ani żadnych innych umów pracowniczych o podobnym charakterze) z personelem Usługodawców i tym samym Wnioskodawca, co do zasady, nie będzie upoważniony do określenia zakresu obowiązków pracowników Usługodawców, czy też do rozdzielania im zadań, ani też egzekwowania ich prawidłowego wykonania - tj. nie będą przysługiwać mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzecznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium kraju wystarczającego zaplecza personalnego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w sposób niezależny i autonomiczny.

Stałość i niezależność prowadzonej działalności gospodarczej

Odnosząc się natomiast do kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W tym kontekście, Spółka uważa, że pomimo posiadania w Polsce Nieruchomości, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza personalnego w Polsce, struktura działalności Spółki w Polsce nie spełnia kryterium stałości i niezależności.

W szczególności, w Polsce nie znajdują się osoby lub organy uprawnione przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym, dotyczących działalności Wnioskodawcy, w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym, związane z realizacją podstawowej działalności Wnioskodawcy są i będą bowiem dokonywane spoza terytorium Polski.

W takim przypadku, w odniesieniu do zaplecza personalnego, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie miała przymiotu stałości i niezależności, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – nie może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego.

Należy wskazać także, że czynności, które są wykonywane na terytorium Polski przez Usługodawców mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. najmu Nieruchomości). Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, korzystanie z usług swojego kontrahenta przez dłuższy okres nie może być uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje w Polsce struktur osobowych.

Wnioskodawca nie wywiera wpływu lub kontroli ani na pracowników Usługodawców, ani na ich zasoby techniczne i materialne. To wyłącznie na Usługodawcach spoczywa zadanie odpowiedniej i efektywnej alokacji zasobów, w szczególności Wnioskodawca nie ma prawa decydować, który z pracowników będzie wykonywał zadanie na rzecz Wnioskodawcy i nie jest uprawniony do ustalania godzin pracy pracowników Usługodawców. Pracownicy podlegają wyłącznemu zarządowi Usługodawców.

Oznacza to, że relacja Wnioskodawcy z Usługodawcami nie różni się niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą. W szczególności wszelkie czynności wykonywane przez Usługodawców wynikają wyłącznie z określonych umownie obowiązków, niezbędnych jedynie do prawidłowego świadczenia przez te podmioty świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z działalnością przedstawioną w opisie stanu faktycznego, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w związku z działalnością przedstawioną w stanie faktycznym. Stanowisko to w pełni potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-931/19, dotyczącej spółki Titanium Ltd. - model prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę jest analogiczny do przedstawionego w tej sprawie.

Na powyższą konkluzję, zdaniem Wnioskodawcy, nie może także wpływać fakt posiadania przez Spółkę większej liczby nieruchomości, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki, dla oceny zdarzenia przyszłego kluczowy jest fakt, iż Wnioskodawca będzie utrzymywać bieżący model działalności w Polsce oparty na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, niezależnie od liczby posiadanych w przyszłości przez Spółkę nieruchomości w Polsce.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie sądów krajowych oraz w przytoczonych wyżej interpretacjach indywidualnych.

Miejsce świadczenia Usług

Przepisy Ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, cyt.: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Uwzględniając stanowisko Spółki, że w odniesieniu do stanu faktycznego, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia Usług opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Luksemburga. W związku z tym, zdaniem Spółki, Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uwzględniając stanowisko Spółki, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, nie będzie posiadała ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia Usług opodatkowanych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT będzie zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Luksemburga. W związku z tym, zdaniem Spółki, Usługi (opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – w szczególności inne niż związane z Nieruchomościami) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Usługodawców

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒nabycia towarów i usług,

‒dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Takie ograniczenie zostało wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - zgodnie z którym, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce.

Skoro zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) Usług administracyjnych/prawnych nabywanych od Usługodawców – zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT - jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Luksemburga, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur ani w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ani w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką celową z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Posiadacie Państwo dwie nieruchomości w Polsce, z czego wynajmujecie Pierwszą Nieruchomość na rzecz Najemcy oraz planujecie, że Druga Nieruchomość będzie w przyszłości będzie również wynajmowana najemcy/najemcom. Czynności biznesowe związane z utrzymaniem relacji z Najemcą, a w przyszłości z Najemcami, w tym: kontakty, negocjacje, podpisywanie umów itp. wykonywane są za pomocą zasobów ludzkich Zarządcy, zlokalizowanych poza granicami Polski (głównie w Luksemburgu). W celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej, nabywacie Państwo również pewne usługi administracyjne/prawne m.in. od polskich Usługodawców.

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniach nr 1 i nr 2 dotyczą ustalenia, czy Spółka w związku z działalnością przedstawioną w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym posiada / będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Państwa Spółka nie zorganizowała / nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku posiadacie Państwo siedzibę w Luksemburgu, natomiast w Polsce jesteście właścicielem dwóch Nieruchomości, z czego Pierwszą Nieruchomość wynajmujecie Najemcy oraz planujecie, że Druga Nieruchomość będzie w przyszłości będzie również wynajmowana najemcy/najemcom. Z wyjątkiem Nieruchomości nie posiadacie w Polsce żadnych innych zasobów (np. zasobów osobowych, urządzeń/maszyn czy wyposażenia) ani nie udostępniacie na terytorium Polski żadnych innych zasobów innym podmiotom. Czynności biznesowe związane z utrzymaniem relacji z Najemcą, a w przyszłości z Najemcami, w tym: kontakty, negocjacje, podpisywanie umów itp. wykonywane są za pomocą zasobów ludzkich Zarządcy, zlokalizowanych poza granicami Polski (głównie w Luksemburgu). Państwa Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców pozyskujących nowych najemców lub zarządców. Ponadto nabywacie Państwo również usługi: księgowe oraz podatkowe, tłumaczenia, prawne doradcze finansowe i inne m.in. od polskich Usługodawców. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury usługodawców. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Zarządcy i Usługodawców nie oznacza, że ich zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo jakiejkolwiek kontroli nad zasobami osobowymi Zarządcy, jak również nie posiadacie i nie będziecie posiadać ani bezpośredniej, ani pośredniej kontroli nad swoim Najemcą/Najemcami. Niemniej jednak incydentalnie, pracownicy Zarządcy mogą przyjeżdżać do Polski w ramach wyjazdów służbowych, jednakże nie są oni umocowani do zawierania jakichkolwiek umów – wszystkie decyzje dotyczące Nieruchomości podejmowane są przez zarząd Spółki poza Polską - zaś celem tych wyjazdów może być m.in. utrzymywanie relacji biznesowych z Najemcą / Najemcami oraz Usługodawcami, jak również monitorowanie (kontrola) ogólnego stanu Nieruchomości. Państwa Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub rzeczowymi Usługodawców, jak również nie sprawuje kontroli nad infrastrukturą Usługodawcy, nie ma bowiem prawa wstępu na teren siedziby któregokolwiek z Usługodawców bez jego wcześniejszej zgody. Ponadto nie możecie Państwo decydować, którzy pracownicy Usługodawców powinni wykonywać określone zadania i nie jesteście uprawnieni do ustalania godzin pracy pracowników Usługodawcy, którzy podlegają wyłącznie zarządowi Usługodawców. Natomiast Państwa Spółka ma jedynie umowną oraz faktyczną kontrolę nad jakością usług nabywanych od Usługodawców. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadała zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest / nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada / będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 3 i 4 dotyczą także ustalenia czy usługi nabywane od Usługodawców na terytorium Polski powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski i w konsekwencji w przypadku faktur otrzymanych przez Państwa od Usługodawców, Państwa Spółce przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od polskich Usługodawców, stwierdzić należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nabywane usługi od Usługodawców nie są / nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od polskich Usługodawców faktury z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług, dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się w Polsce, tj. faktur w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma / nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polskich usługodawców.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 i 4 należy uznać zaprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).