Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.954.2022.2.MKA

Ulga na powrót.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ 21 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest obywatelką Białorusi, która z powodów zarówno biznesowych, jak i osobistych przeniosła się do Polski w 2022 r. Zanim zdecydowała się przenieść do Polski, mieszkała na stałe na terytorium Białorusi. Tam znajdowało się jej miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych i ekonomicznych, nie wyjeżdżała do żadnego kraju na dłuższy okres pobytu, co mogłoby skutkować dodatkowymi obowiązkami podatkowymi w innym kraju, niż Białoruś. Przez ostatnie lata, Podatniczka posiadała swoją rezydencję podatkową jedynie na terytorium Białorusi, co tym samym powodowało, że rozliczała się ze światowych dochodów wyłącznie na terytorium Białorusi.

Do Polski przeprowadziła się xx marca 2022 r. na podstawie wizy długoterminowej wydanej w związku z posiadaniem Karty Polaka, która była wydana na okres do xx grudnia 2027 r. Następnie podjęła pracę w Polsce na podstawie zawartej xx kwietnia 2022 r. umowy o pracę z polskim pracodawcą. Ze względu na zamiar pozostania w Polsce i osiedlenia się tutaj na stałe, Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie pobytu stałego w Polsce, jako że do tego uprawniała ją Karta Polaka. Decyzja na pobyt stały została udzielona przez Wojewodę (…) i odebrana osobiście przez Podatniczkę wraz z wydaną xx lipca 2022 r. kartą stałego pobytu. Wydana karta stałego pobytu wiązała się z obowiązkiem zwrotu do organów państwowych Karty Polaka w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się udzielonej decyzji na pobyt stały, czyli do xx lipca 2022 r. (data uprawomocnienia się decyzji na pobyt stały).

Wnioskodawczyni w związku z wyprowadzką z Białorusi, przeniosła swoje miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Od momentu przyjazdu do Polski, przebywa i pracuje wyłącznie w Polsce, ma miejsce zamieszkania w W. Na ten moment, Podatniczka wiąże swoją przyszłość z Polską i nie zamierza się wyprowadzać do innego kraju ani też wracać do swojego rodzimego kraju, czyli Białorusi. Ośrodek interesów życiowych i ekonomicznych Wnioskodawczyni przeniosła do Polski na koniec marca, czyli w dniu przyjazdu do Polski z dniem xx marca 2022 r. Ponadto, Podatniczka przebywa na terytorium Polski już ponad 183 dni w roku podatkowym 2022, co w konsekwencji powoduje, że ma miejsce zamieszkania pod względem podatkowym w Polsce i tym samym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zatem od dnia przeniesienia do Polski, Wnioskodawczyni powinna być uznawana za osobę posiadającą rezydencją podatkową w Polsce. W związku z tym, że Podatniczka przyjechała do Polski w trakcie 2022 r. i tutaj przeniosła swoje miejsce zamieszkania, w wyniku czego podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT), chciałaby ona skorzystać z tzw. ulgi na powrót. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie miała wcześniej miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ani też nie korzystała wcześniej z tego rodzaju ulg w Polsce. Do Polski przyjechała z powodów biznesowych, osobistych i zamierza zostać tu na stałe (co również potwierdza otrzymane zezwolenie na pobyt stały). Źródłem dochodów uzyskiwanych przez Podatniczkę jest dochód ze stosunku pracy za pracę wykonywaną w Polsce. Ponadto, Wnioskodawczyni ma nadany numer PESEL, który jest także numerem identyfikacji podatkowej w Polsce dla Podatniczki.

Mając na uwadze, że Podatniczka przeniosła się w trakcie 2022 r. do Polski, chciałaby skorzystać z tzw. ulgi na powrót już od 2022 r., czyli w roku, w którym przeniosła swoje miejsce zamieszkania do Polski oraz w kolejnych 3 latach podatkowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada na ten moment certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza Polską, gdyż dokument ten uzyskuje się na wniosek podatnika i Wnioskodawczyni zawnioskowała do władz podatkowych Białorusi o wydanie takiego certyfikatu za lata 2019-2021 oraz w roku 2022 do dnia zmiany miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawczyni posiada natomiast inne dokumenty potwierdzające, że jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przed przyjazdem do Polski znajdowało się na Białorusi.

Pytanie

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Podatniczka ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152  w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 39, 43 i 44 ustawy o PIT przez kolejne 4 lata biorąc pod uwagę fakt, że do Polski przyjechała posiadając Kartę Polaka, a obecnie ma zezwolenie na pobyt stały?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podatniczka wyprowadzając się z Białorusi do Polski, przyjechała do Polski na podstawie posiadanej przez Podatniczkę Karty Polaka oraz jej zdaniem spełnia wszystkie wymagane warunki do zastosowania przedmiotowej ulgi, powinna mieć możliwość skorzystania z tzw. ulgi na powrót przez kolejne 4 lata podatkowe.

Ulga na powrót została wprowadzona na mocy przepisów nowelizujących ustawę o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 39 ustawy o PIT, przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o PIT, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 43 ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

-nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy o PIT suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret 13 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) (dalej: „ustawa zmieniająca").

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że: zwolnienie, o którym mowa  w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, zwolnienie przedmiotowe ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 152 ma zastosowanie do osób, które spełnią określone ustawą o PIT warunki. Po ich spełnieniu, z ulgi podatnik może korzystać przez 4 następujące po sobie lata podatkowe. Poza przeniesieniem swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Polski po minimum trzech latach kalendarzowych nieposiadania takiego miejsca w Polsce, podatnik musi spełnić również pozostałe warunki, aby mieć możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Zgodnie z ww. przytoczonym przepisem zawartym w art. 21 ust. 43 pkt 1 - podatnik podlega opodatkowaniu od wszystkich swoich światowych dochodów w Polsce, czyli podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o PIT oraz sytuację Podatniczki, należy stwierdzić, że wraz z przeprowadzką do Polski, przeniosła tu także swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W konsekwencji, powinna być uznana za rezydenta podatkowego w Polsce i tym samym podlegać opodatkowaniu w Polsce od swoich światowych dochodów od momentu przyjazdu na terytorium Polski w 2022 r. (co oznacza, że podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Dodatkowo, trzeba zaznaczyć, że Podatniczka przyjechała do Polski na podstawie wizy długoterminowej typu D wydanej w związku z posiadaniem Karty Polaka.

Po przyjeździe do Polski na podstawie wskazanej wizy, podatniczka złożyła wniosek o udzielenie pobytu stałego w Polsce realizując uprawnienie wynikające z posiadanej Karty Polaka. Wnioskodawczyni składając wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt stały powołała się na okoliczność, o której mowa w art. 195 ust. 1 pkt 9 Ustawy o cudzoziemcach z dnia 12 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2021 poz. 2354) (dalej: „Ustawa o cudzoziemcach"), iż jest posiadaczem Karty Polaka i zamierza osiedlić się na terytorium Polski na stałe. Zgodnie z ww. przepisem, warunkiem udzielenia zezwolenia na pobyt stały jest zarówno posiadanie ważnej Karty Polaka, jak i zamiar osiedlenia się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na stałe. Praktyka pokazuje, że najkorzystniejszym i najczęściej ubieganym się przez cudzoziemców posiadających Kartę Polaka dokumentem pobytowym jest zezwolenie na pobyt stały z uwagi na to, że jest to zezwolenie udzielane bezterminowo. Cudzoziemcy posiadający Kartę Polaka są uprawnieni do złożenia wniosku o zezwolenie na pobyt stały w Polsce na bardziej preferencyjnych zasadach, gdyż mogą to zrobić od razu po przyjeździe do Polski. Warto również zaznaczyć, że Karta Polaka nie jest też dokumentem uprawniającym do przekraczania granicy ani legalnego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoba polskiego pochodzenia, chcąca się osiedlić w Polsce, potrzebuje karty stałego pobytu (a zatem powinna złożyć wniosek o zezwolenie na pobyt stały oraz kartę stałego pobytu), po jej otrzymaniu traci jednak z mocy przepisów możliwość uzyskania Karty Polaka, a już wydana Karta Polaka zostaje unieważniona. W konsekwencji oznacza to, że Karta Polaka nie jest dokumentem pobytowym, lecz dokumentem, poprzez który nabywa się szereg uprawnień. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. 2019 poz. 1598) (dalej: „Ustawa o Karcie Polaka”) Karta Polaka jest tylko dokumentem potwierdzającym przynależność do Narodu Polskiego, wydawaną dla osób, które są w stanie wykazać swój związek z polskością poprzez przynajmniej podstawową znajomość języka polskiego oraz znajomość i kultywowanie polskich tradycji i zwyczajów lub mogą wykazać, że były aktywnie zaangażowanie w działalność na rzecz języka i kultury polskiej lub polskiej mniejszości narodowej.

Posiadacze Karty Polaka często przyjeżdżają do Polski na podstawie posiadanej wizy rocznej, którą po przyjeździe muszą zmienić na pobyt czasowy (przedłużany co 3 lata z warunkiem, iż ta osoba ma cel pobytu w Polsce np. praca lub studia czy inny) lub na pobyt stały (o wiele korzystniejszy, ponieważ jest to dokument bezterminowy i osoba posiadająca zezwolenie na pobyt stały nie musi mieć sprecyzowanego celu przebywania w Polsce).

Zgodnie z art. 229 pkt 7 Ustawy o cudzoziemcach: „Wydanie karty pobytu cudzoziemcowi, o którym mowa w art. 195 ust. 1 pkt 9, następuje po zwróceniu przez niego Karty Polaka, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka  (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598). „Zatem Karta Polaka traci ważność z mocy prawa z datą wydania decyzji o udzieleniu zezwolenia na pobyt stały. Należy ją zwrócić wojewodzie w ciągu 14 dni od daty, kiedy decyzja stała się ostateczna. Regulacje te wynikają wprost z art. 20 ust. 1a oraz ust. 3 ustawy o Karcie Polaka: „Art. 20. [Unieważnienie Karty Polaka] 1. Konsul lub w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 - wojewoda, w drodze decyzji, z urzędu unieważnia Kartę Polaka w przypadku: (...) 1a. Jeżeli posiadacz Karty Polaka nabył obywatelstwo polskie albo uzyskał zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadana przez niego Karta Polaka traci ważność z mocy prawa z dniem wydania dokumentu potwierdzającego nabycie obywatelstwa polskiego albo uzyskania zezwolenia na pobyt stały. (...) W przypadku, o którym mowa w ust. 1a, posiadacz Karty Polaka zwraca Kartę Polaka wojewodzie właściwemu ze względu na miejsce pobytu, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym: 1) doręczono mu dokument potwierdzający nabycie obywatelstwa polskiego albo 2) decyzja o uzyskaniu zezwolenia na pobyt stały stała się ostateczna."

Wnioskodawczyni ma aktualnie zezwolenie na pobyt stały w Polsce, który uzyskała realizując uprawnienia wynikające z Karty Polaka. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 43 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje podatnikowi pod warunkiem posiadania np. Karty Polaka. Z niniejszego przepisu nie wynika, czy ta ulga nadana posiadaczowi Karty Polaka zostaje utracona z chwilą zmiany jego statusu imigracyjnego.

Przepis o tzw. „uldze na powrót" nie determinuje, czy Kartę Polaka trzeba posiadać tylko w momencie nabycia uprawnienia do ulgi (np. przyjazd do Polski w 2022 r. oraz przeniesienie swojego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do Polski wraz ze spełnieniem pozostałych warunków określonych mocą ustawy o PIT), czy przez cały okres korzystania z ulgi tj. przez kolejne następujące po sobie 4 lata podatkowe.

Należy jednak zauważyć, że podatniczka legitymowała się Kartą Polaka przyjeżdżając do Polski celem osiedlenia się i następnie realizując uprawnienia wynikające z tej Karty, wystąpiła o zezwolenie na pobyt stały w Polsce. Uzyskanie zezwolenie na pobyt stały jest zatem koniecznym następnym krokiem wynikającym z posiadania Karty Polaka i przyjazdu do Polski (oraz jest najszerszym i uprzywilejowanym prawnym tytułem pobytu). To z mocy wskazanych wyżej przepisów, poprzez uzyskanie zezwolenia na pobyt stały, Karta Polaka straci ważność (Karta Polaka zostaje niejako „skonsumowana" przez zezwolenie na pobyt stały bądź przez uzyskanie obywatelstwa polskiego).

Z przepisów wskazanych wyżej wynika, że w związku z uzyskaniem zezwolenia na pobyt stały, w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na pobyt stały podatniczka ma obowiązek zwrócić swoją Kartę Polaka (a będzie się mogła posługiwać kartą stałego pobytu).

Podatniczka sama z siebie nie zrzekła się czy nie zrezygnowała z Karty Polaka - lecz jest ex lega zobowiązana do jej zwrotu w momencie uzyskania „mocniejszego" tytułu (wskazującego na związki i osiedlenie się w Polsce) jakim jest karta stałego pobytu bądź obywatelstwo polskie.

Zatem odmowa możliwości stosowania ulgi na powrót po dniu, kiedy podatniczka - wypełniając swój obowiązek nałożony przez przepisy prawa - zwróciła właściwemu wojewodzie Kartę Polaka, byłaby sprzeczna z celem wprowadzania tych przepisów. Należy zauważyć, że zgodnie z Uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej ustawę o PIT (pakiet ustaw „Polski Ład") „ważnym elementem pakietu będzie szeroki wybór zachęt podatkowych adresowanych do osób, które zdecydują się osiedlić w Polsce - powrócić z emigracji zarobkowej, przenieść tu swoją rezydencję podatkową, inwestować posiadane środki finansowe a także wspierać kraj oraz jego obywateli." Dodatkowo, w zakresie przepisów o uldze na powrót, w Uzasadnieniu (str. 22) wyraźnie wskazano, że jest to nowa propozycja (bo dotychczas brak regulacji w tym zakresie) dotycząca podatników osiedlających się w Polsce, w konsekwencji zmieniających rezydencję podatkową.

W konsekwencji, interpretacja przepisów o uldze w taki sposób, że Podatniczka, aby skorzystać z ulgi na powrót, powinna mieć Kartę Polaka w każdym momencie w ciągu 4 lat od przyjazdu do Polski, prowadziłaby do „karania" (poprzez odmówienie korzyści podatkowej) osoby, która związała się z Polską bardziej (występując o kartę stałego pobytu) w stosunku do osoby, która o zezwolenia na pobyt stały nie wystąpiła i pozostała przy tytule prawnym do pobytu w Polsce w postaci wizy długoterminowej lub pobytu czasowego.

Przyjęcie zatem takiej wykładni i rozumienia tych przepisów nie dałoby się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Biorąc pod uwagę cel tych przepisów oraz co prawodawca chciał w przypadku tej regulacji prawnej uzyskać i jak w związku z tym regulację tę mamy rozumieć, należałoby przyjąć, że posiadanie Karty Polaka w momencie, kiedy osoba przyjechała do Polski i stała się polskim rezydentem uzyskując miejsce zamieszkania w Polsce, czyni zadość warunkom do zastosowania ulgi na powrót.

Ponadto, zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) (dalej: „Ordynacja Podatkowa"), „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Zgodnie z powyższym przepisem, jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji Podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09), wskazał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi nie można interpretować niejasnych, wieloznacznych regulacji prawnych na niekorzyść podatników, przeciwnie - należy wówczas uwzględnić interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, zaś państwo nie może czerpać korzyści z tego, że wprowadziło nieprecyzyjne przepisy.

Przepis zawarty w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b ustawy o PIT nie jest do końca precyzyjny, bowiem nie bierze pod uwagę tego, że osoba posiadająca Kartę Polaka, występując w związku z Kartą Polaka o kartę stałego pobytu, ex lega traci Kartę Polaka - a w samym przepisie nie ma mowy o osobach przebywających w Polsce na podstawie karty stałego pobytu.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie do ustawy zmieniającej, rozwiązania przewidziane w tej ustawie (w tym włączając wprowadzoną ulgę zawartą przepisem art. 21 ust. 1 pkt 152) powinny dotyczyć szerokiego zakresu adresatów - czyli podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od źródła osiąganych dochodów oraz to, że ustawodawca powinien kierować się zasadami sprawiedliwości społecznej. Świadczy o tym również dalsza część uzasadnienia do projektu ustawy, mówiąca o ulgach i zwolnieniach tj.: „Trybunał wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, iż w prawie podatkowym decydującą rolę odgrywa zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się między innymi powszechnością i równością opodatkowania. Ustawodawca ma zatem znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych, stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawnopodatkowych. O zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Powyższe tezy znajdują odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996 r. sygn. akt K.22/95 i z 12 stycznia 1995 r. sygn. akt. K.12/94."

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej, Trybunał wskazuje wielokrotnie w swoich orzeczeniach, że w prawie podatkowym decydującą rolę odgrywa zasada sprawiedliwości podatkowej. W ww. uzasadnieniu możemy przeczytać, że: „Wprowadzane zmiany podatkowe podyktowane są zatem przede wszystkim koniecznością dostosowania preferencji podatkowych do jak najszerszego kręgu uprawnionych podmiotów, co będzie sprzyjało urzeczywistnianiu idei sprawiedliwego systemu podatkowego. Ponadto rozciągnięcie zachęt podatkowych na kolejnych adresatów przyczyni się do zmniejszenia kosztów ich zatrudnienia, co w dłuższej perspektywie powinno wspomóc sukcesywny rozwój gospodarczy."

Ponadto, prawo do równego traktowania przez władze publiczne jest zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3327/18: „Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji. Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3329/18 stwierdzono także, że: „Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej".

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona wszystkie warunki wskazane w ustawie o PIT, aby móc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. Podatniczka uważa się za rezydentkę podatkową w Polsce od momentu przyjazdu do Polski i tym samym potwierdza, że jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przeniosło się do Polski w 2022 r. Przed przyjazdem do Polski, za wcześniejsze lata podatkowe rozliczała się, jako rezydent podatkowy na Białorusi. W latach 2019-2021 miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Podatniczki znajdowało się tylko na terytorium Białorusi. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Podatniczka przyjechała do Polski na podstawie wizy wydanej w związku z posiadaną Kartą Polaka, którą musiała zwrócić w lipcu 2022 r. z powodu uzyskania karty stałego pobytu. Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie decyzji na pobyt stały oraz karty stałego pobytu nie powinno jej dyskryminować i pozbawiać prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi przez kolejne 4 lata podatkowe. Uprawnienie wynikające z posiadania Karty Polaka, tj. możliwość zaaplikowania o pobyt stały nie powinno wiązać się z utratą uprawnień do ulg podatkowych.

W związku z powyżej przytoczonymi argumentami, Wnioskodawczyni wnosi o pozytywne rozpatrzenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyznanie stanowiska aprobującego na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w związku z ciążącym na niej obowiązkiem poprawnego stosowania przepisów prawa podatkowego, ma interes prawny do złożenia wniosku o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 43 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ww. ustawy:

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że:

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia po dniu 31 grudnia 2021 r. miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 4a ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że xx marca 2022 r. przeprowadziła się Pani z Białorusi do Polski na podstawie wizy długoterminowej wydanej w związku z posiadaniem Karty Polaka. W Białorusi znajdowało się Pani stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych i ekonomicznych, tam znajdowała się Pani rezydencja podatkowa. Posiada Pani dokumenty potwierdzające Pani miejsce zamieszkania w Białorusi. W dniu przyjazdu do Polski przeniosła Pani tutaj swój ośrodek interesów życiowych i ekonomicznych. W Polsce podjęła Pani pracę na podstawie umowy o pracę zawartej xx kwietnia 2022 r.

Ww. ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy – tak jak Pani – przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót” spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne – w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Z treści wniosku wynika, że do Polski przeprowadziła się Pani xx marca 2022 r. z zamiarem osiedlenia się na stałe i od tego dnia jest Pani polskim rezydentem podatkowym. Zatem, warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony.

Następny warunek określa art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

W okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok 2022, w którym przeprowadziła się Pani na stałe do Polski, nie miała Pani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, bowiem w okresie tym do przyjazdu w marcu 2022 r. do Polski mieszkała Pani w Białorusi. Zatem, spełniła Pani również wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Spełniła Pani również warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Jednym z warunków, wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) jest posiadanie przez podatnika Karty Polaka.

Do Polski przeprowadziła się Pani na podstawie wizy długoterminowej wydanej w związku z posiadaniem Karty Polaka, która była wydana na okres do xx grudnia 2027 r. Ze względu na zamiar pozostania w Polsce i osiedlenia się tutaj na stałe, wystąpiła Pani z wnioskiem o uzyskanie pobytu stałego w Polsce, do czego uprawniała Panią Karta Polaka. Decyzja na pobyt stały została udzielona przez Wojewodę (…) i odebrana przez Panią wraz z wydaną xx lipca 2022 r. kartą stałego pobytu. Wydanie karta stałego pobytu wiązało się z obowiązkiem zwrotu Karty Polaka w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się udzielonej decyzji na pobyt stały, czyli do xx lipca 2022 r.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 229 pkt 7 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach:

Zatem spełniła Pani również warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, albowiem przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w związku z posiadaniem przez Panią Karty Polaka. Późniejszy zwrot karty Polaka wynikający z obowiązku nałożonego na Panią przepisami ustawy o cudzoziemcach nie pozbawia Pani prawa do skorzystania z ulgi.

Kolejnym istotnym kryterium umożliwiającym zastosowanie „ulgi na powrót” jest stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy:

Z treści ww. regulacji wynika, że dokumentowanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do „ulgi na powrót” może alternatywnie nastąpić posiadanym przez podatnika certyfikatem rezydencji lub innym dowodem. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, niemniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Takimi dokumentami mogą być np. umowa o pracę, albo umowa najmu mieszkania za granicą, albo zaświadczenie od byłego pracodawcy.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

Z przedstawionego przez Panią opisu zdarzenia wynika że posiada Pani inne dokumenty potwierdzające, że Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych przed przyjazdem do Polski znajdowało się na Białorusi. Spełniła Pani zatem warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w sposób oczywisty spełniła Pani również obwarowanie wynikające  z art. 21 ust. 43 pkt 5 cyt. ustawy podatkowej, jako że skorzystanie z rzeczonej ulgi jest możliwe dopiero poczynając od rozliczenia za rok 2022.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego będzie Pani przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 152, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).