Interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.912.2022.2.IM

Opodatkowanie przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce cichej, zwrot wkładu do spółki cichej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 23 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się głównie transportem drogowym towarów.

Wnioskodawca obecnie planuje zawarcie umowy spółki cichej z trzema spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca i dwie ze wskazanych spółek będą pełnić rolę wspólników cichych, podczas gdy trzecia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełniła funkcję wspólnika jawnego.

Wnioskodawca zostanie opisany w umowie jako osoba fizyczna, zawierająca umowę spółki cichej poza wskazaną powyżej działalnością gospodarczą.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce cichej będzie pozostawało bez związku z jego statusem wspólnika spółki jawnej i będzie pozostawało poza zakresem działalności tej spółki.

Celem zawartej umowy będzie podjęcie wspólnego przedsięwzięcia w postaci inwestycji deweloperskiej (budowa dwóch domów dwulokalowych – dalej „Inwestycja”). Inwestycja zostanie przeprowadzona w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wspólnika Jawnego. Wszelkie koszty związane z Inwestycją będzie ponosił Wspólnik Jawny, w oparciu o majątek Spółki. Wspólnik Jawny zobowiąże się do wykonania Inwestycji we własnym imieniu, ale na rzecz swoją oraz Wspólników Cichych w ramach spółki cichej. W stosunkach zewnętrznych, w szczególności w relacjach z kontrahentami i organami administracji, sprawy spółki cichej będzie prowadził wyłącznie Wspólnik Jawny. Do prowadzenia spraw spółki cichej uprawniony będzie wyłącznie Wspólnik Jawny. Wspólnicy cisi, w tym Wnioskodawca, nie będą uprawnieni do reprezentowania spółki cichej. Wspólnicy cisi będą jednak mieli prawo do żądania dokumentów i wyjaśnień związanych ze sprawami spółki cichej od Wspólnika Jawnego. W szczególności Wspólnicy Cisi są uprawnieni do wglądu we wszelkie dokumenty Wspólnika Jawnego, w tym w księgi rachunkowe i dokumenty podatkowe. Rolą wspólników cichych będzie przede wszystkim dokapitalizowanie spółki cichej. Wspólnicy cisi zapewnią spółce cichej część kapitału potrzebnego do realizacji Inwestycji. Wspólnik Jawny samodzielnie nie posiada bowiem wystarczających środków.

W tym celu, na mocy zawartej umowy spółki cichej, wspólnicy cisi wniosą do spółki cichej wkłady w wysokości:

1.Wnioskodawca (Wspólnik Cichy nr 1) – x zł;

2.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wspólnik Cichy nr 2) – x zł;

3.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wspólnik Cichy nr 3) – x zł.

Kwota wkładów Wspólników Cichych zostanie pokryta poprzez przelew na rachunek bankowy Wspólnika Jawnego.

Umowa będzie przewidywała też zwrot tych wkładów w terminie 30 dni od rozwiązania umowy spółki cichej. Zwrot wkładów nie będzie oprocentowany. Umowa spółki cichej będzie przewidywała następujący podział zysków spółki cichej:

a)Wspólnik Jawny – 50%;

b)wspólnik cichy 1 – 25%;

c)wspólnik cichy 2 – 12,5%;

d)wspólnik cichy 3 – 12,5%.

Zysk spółki cichej, podlegający ww. podziałowi, zostanie ustalony jako różnica pomiędzy przychodem i kosztem bilansowym Wspólnika Jawnego.

Umowa spółki cichej będzie przewidywała, że przez zysk spółki cichej rozumie się zysk brutto wynikający ze sprawozdania finansowego Wspólnika Jawnego.

Wspólnik Jawny jednocześnie oświadczy, że nie prowadzi innych interesów niż Inwestycja i nie prowadzi działalności gospodarczej niezwiązanej z Inwestycją.

Jeżeli Wspólnik Jawny podejmie taką działalność, zapewni wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Inwestycją na osobnych kontach rachunkowych.

Zysk spółki cichej zostanie ustalony na podstawie odrębnego rocznego sprawozdania finansowego Wspólnika Jawnego, sporządzonego dla celów rozliczenia Inwestycji i uwzględniającego przychody i koszty z Inwestycji. Sprawozdanie to zostanie sporządzone w terminie 30 dni od zakończenia Inwestycji, a wypłata zysku na rzecz Wspólników Cichych nastąpi w terminie 30 dni od sporządzenia tego sprawozdania.

Jeżeli spółka cicha wykaże zysk przed sporządzeniem wskazanego sprawozdania, a Wspólnik Jawny będzie posiadał wystarczające środki bieżące, możliwa będzie wypłata Wspólnikom zaliczek na poczet zysku Spółki liczonego jako różnicę pomiędzy przychodem i kosztem bilansowym narastająco od początku roku. O wypłacie decyduje Wspólnik Jawny. W szczególności wypłata takich zaliczek będzie mogła nastąpić po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Wspólnika Jawnego, wykazującego zysk. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, wspólnicy rozliczą pobrane zaliczki z kwotą zysku do podziału wynikającego ze sprawozdania finansowego. W przypadku gdy zaliczki na poczet dochodu wypłacane wspólnikowi przekroczą kwotę dochodu przypadającą na niego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, Wspólnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki w terminie 30 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego.

Umowa spółki cichej zostanie zawarta na czas oznaczony – ulegnie ona rozwiązaniu z chwilą zakończenia Inwestycji.

Przez zakończenie Inwestycji wspólnicy rozumieją ostateczne zbycie ostatniego lokalu mieszkalnego powstałego w ramach Inwestycji lub otrzymanie pełnej zapłaty ceny za wszystkie lokale, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi później.

Zawarta umowa nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W umowie spółki cichej zostanie zawarty wyraźny zapis, iż intencją wspólników nie jest zawiązanie spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 Kodeksu cywilnego.

Pytanie

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce cichej będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowane podatkiem dochodowym w stawce 19%?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zwrot wkładu do spółki cichej na rzecz wspólnika cichego nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie wspólnika cichego?

3.W jaki sposób, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ustalić przychód Wnioskodawcy ze spółki cichej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce cichej będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany podatkiem dochodowym w stawce 19%.

W przeszłości spółka cicha była instytucją uregulowaną w Kodeksie handlowym z 1934 roku. Obecnie umowa spółki cichej stanowi umowę nienazwaną, nieuregulowaną wprost w Kodeksie cywilnym czy Kodeksie spółek handlowych. Jest to jednak umowa powszechnie występująca w obrocie gospodarczym, a jej zawarcie dopuszczalne jest w ramach zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Istota spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu na rzecz drugiego wspólnika (jawnego), który prowadzi przedsiębiorstwo we własnym imieniu.

Wspólnik cichy w zamian za swój wkład (pieniężny lub niepieniężny) uczestniczy w zyskach przedsiębiorstwa wspólnika jawnego, nie ujawniając jednak się na zewnątrz i nie mając praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Jako elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy spółki cichej można wskazać:

1)uczestnictwo przez wspólnika cichego w cudzym (należącym do wspólnika jawnego) przedsiębiorstwie – strony dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego;

2)wspólnik cichy wnosi do spółki wkład w formie pieniężnej lub niepieniężnej, który staje się częścią majątku przedsiębiorcy (wspólnika jawnego);

3)wniesienie wkładu daje wspólnikowi cichemu prawo do udziału w zysku;

4)wspólnik cichy nie ponosi osobistej odpowiedzialności wobec wierzycieli przedsiębiorcy (wspólnika jawnego);

5)wkład ma charakter zwrotny po zakończeniu lub wypowiedzeniu umowy spółki cichej.

Co istotne, udział wspólnika cichego w zyskach wspólnika jawnego wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami, powstałego w wyniku zawarcia umowy spółki cichej. Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy (wspólnika jawnego), lecz umowa cywilnoprawna (umowa spółki cichej). Wspólnik cichy nie ponosi też również odpowiedzialności za wspólne przedsięwzięcie.

W przypadku umów nienazwanych, jak umowa spółki cichej, w pierwszej kolejności stosuje się przez analogię przepisy dotyczące umów o charakterze najbardziej zbliżonym do danej konstrukcji prawnej.

Wskazane powyżej cechy spółki cichej (wniesienie zwrotnego wkładu przy jednoczesnym braku odpowiedzialności wspólnika cichego) upodobnia umowę spółki cichej w największej mierze do pożyczki.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, do umowy spółki cichej odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego.

Za dochód osiągany z zainwestowania kapitału w ramach spółki cichej należy uznać udział w zysku spółki cichej. Dochód ten ma w tym przypadku charakter zysków kapitałowych równoważnych dochodom z pożyczki (np. odsetkom czy prowizjom).

W ten sposób Wspólnik Jawny płaci Wnioskodawcy (jako wspólnikowi cichemu) za możliwość użycia jego kapitału. Jest to równoważne odsetkom od pożyczki, tyle że ich wysokość nie jest określona jako stosunek procentowy od wniesionego wkładu, lecz jako stosunek procentowy od zysku spółki.

Konstrukcja wniesienia kapitału jako inwestycji zwrotnej i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów stanowiących określony procent zysku jest najbardziej zbliżona do pożyczki. Co za tym idzie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę powinien zostać zakwalifikowany na gruncie podatku dochodowego do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek.

Z kolei art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m.in. od uzyskanych przez podatnika dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Wobec tego, w sytuacji gdy wspólnikiem cichym wnoszącym wkład pieniężny do spółki cichej jest osoba fizyczna, której wkład do spółki cichej nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), przychód z tytułu udziału w zyskach spółki zakwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, z uwagi na analogię do sytuacji przewidzianej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Tym samym przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 19%.

Przychodem dla Wnioskodawcy jest dochód uzyskany od Spółki wynikający z procentowego udziału w zysku Spółki określonego w umowie spółki cichej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie. Zryczałtowany podatek dochodowy od otrzymanych przez Wnioskodawcę wynagrodzeń (w tym zaliczek) odprowadzany będzie za pośrednictwem płatnika, którego obowiązki w tym zakresie reguluje przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12 zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.399.2021.1.SJ czy też interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.769.2021.2.MR.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zwrot wkładu do spółki cichej na rzecz wspólnika jawnego nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie wspólnika cichego.

Przekazywany przez Wnioskodawcę wkład pieniężny ma charakter zwrotny – Wspólnik Jawny będzie zobowiązany do zwrotu tego wkładu po rozwiązaniu umowy spółki cichej. W tym zakresie wkład Wnioskodawcy ma charakter podobny do kwoty (kapitał) pożyczki. Z uwagi na zwrotność wkładu Wspólnik Jawny dysponuje tym wkładem jedynie tymczasowo i nigdy nie nabywa wkładu definitywnie.

Tym samym, z chwilą otrzymania wkładu Wspólnik Jawny nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie nie uzyska przychodu podatkowego. Dlatego też zwrot wkładu na rzecz Wnioskodawcy również nie będzie skutkował powstaniem żadnego przychodu. Wnioskodawca otrzyma po prostu zwrot środków, które tymczasowo (z obowiązkiem zwrotu) przekazał Wspólnikowi Jawnemu. Dlatego też zwrot wkładu na rzecz Wnioskodawcy będzie neutralny w podatku dochodowym.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem dla Wnioskodawcy będą środki uzyskane od Wspólnika Jawnego tytułem wypłaty na rzecz Wnioskodawcy procentowego udziału w zysku Wspólnika Jawnego z Inwestycji, określonego w umowie spółki cichej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Jednocześnie, ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa, produkcyjna, usługowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego umowę spółki cichej. Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy (wspólnika cichego) oraz Wspólnika Jawnego winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.

Zatem przychody i koszty osiągane przez Wspólnika Jawnego z Inwestycji, po zawarciu umowy spółki cichej, będą przypadać na Wspólnika Jawnego i na wspólników cichych w takiej proporcji, jaką ustalono w umowie spółki cichej.

Tak wyliczony zysk będzie dopiero przypisywany pod względem podatkowym do Wspólnika Jawnego i do wspólników cichych, a następnie będzie przez nich oddzielnie opodatkowywany. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznacza to, że przychodem Wnioskodawcy będzie 25% zysku Wspólnika Jawnego z Inwestycji, wykazanego w sprawozdaniu finansowym Wspólnika Jawnego i wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).