Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.37.2021.9.HD

Brak możliwości opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 stycznia 2021 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 842/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 101/22; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 1 października 2020 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracę ze spółką mającą siedzibę na G. (dalej: Spółka) świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R), których wynikiem jest program komputerowy. Pozostała część prac przeprowadzanych przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu usług doradczych oraz consultingowych. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką wymusza podział ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy – 70% czasu pracy Wnioskodawca poświęca na prowadzenie prac B+R, natomiast świadczenie usług doradczych oraz consultingowych stanowi pozostałe 30% ogólnego czasu pracy Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonego w wyniku prowadzonych prac B+R programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omawiane we wniosku usługi programistyczne świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, na zasadzie pracy zdalnej na rzecz Spółki.

Z tytułu usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w celu realizowania umowy, w tym również stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania będącego wynikiem prowadzonych prac B+R. Umowa przewiduje podział wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę na część odpowiadającą przeniesieniu praw autorskich oraz część należną z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych.

Działalność Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umowy, polega na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie komponentów i modułów (wraz z kodem źródłowym) silnika (...), prowadzonej przez Spółkę, wraz z dodatkowym oprogramowaniem analitycznym i handlowym, a także moduły i komponenty strony internetowej i aplikacji (...). Dodatkowo Wnioskodawca opracowuje modele architektury technologiczno-finansowej (...).

Poniżej przedstawiono przykładowe efekty prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę:

1)Kod źródłowy i kod wynikowy komponentu kolejnych wersji oprogramowania silnika (...), pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

2)Kod źródłowy i kod wynikowy strony internetowej i aplikacji webowej (...), pisany z użyciem bibliotek dostępnych na licencjach open source.

3)Model architektury IT oraz finansowej w formie opisu/raportu, diagramów i szkiców.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej co powoduje, że stanowi ono utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wszelkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji zapisów umowy zawartej ze Spółką są wyodrębniane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, które są prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja – w celu zapewnienia możliwości ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu – jest prowadzona przez profesjonalny podmiot księgowy.

Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej przez przepisy art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi IP Box, która obowiązuje w polskim systemie podatkowym od 1 stycznia 2019 r. i umożliwia zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: Objaśnienia) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Uzupełnienie wniosku

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług i nie ma charakteru wprowadzania rutynowych lub okresowych zmian.

A zatem – w opinii Wnioskodawcy – prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę, tworzeniu opisu procedur operacyjnych, kompilacji danych w rozmowach i informacjach dialogowych, kodów wynikowych i interfejsu obejmuje prace rozwojowe, a ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace nad oprogramowaniem prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca poza tworzeniem architektury oprogramowania i algorytmów również rozwija (tworzy kolejne wersje) oprogramowanie już istniejące. Tworzenie architektury oprogramowania na zlecenie wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie.

Wszystkie czynności wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym mają na celu utworzenie kompletnego oprogramowania umożliwiającego funkcjonowanie silnika (...). Wskazane przez Wnioskodawcę części programów komputerowych, aplikacji, komponentów, modułów, interfejsów stanowią integralną część oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Spółkę.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu (tworzeniu kolejnych wersji) oprogramowania jest podejmowana z wykorzystaniem nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na rozwijaniu (tworzeniu nowych wersji) oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W wyniku rozwijania (tworzenia kolejnych wersji) oprogramowania tworzona jest nowa architektura oprogramowania oraz algorytmy w językach programowania i powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W szczególności, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi IP Box, nie obejmują takich działań jak czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług czy czynności serwisowe.

W związku z rozwinięciem (tworzeniem kolejnej wersji) oprogramowania Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca (za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu) prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna podatkowa księga przychodów i rozchodów do kwalifikowanych praw własności intelektualnej była i jest prowadzona na bieżąco od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawca do kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania ma zamiar zaliczać wydatki na materiały biurowe i wyposażenie biura, wydatki na sprzęt elektroniczny do pracy (laptop, telefon, akcesoria), leasing samochodu (używanego w firmie oraz prywatnie) i koszty (benzyna, etc.) z nim związane, koszty obsługi księgowej, prowizje wymiany walut, usługi prawne, opłaty telekomunikacyjne, najem biura, koszty energii elektrycznej, koszty licencji oprogramowania, wydatki na środowisko chmurowe.

W opinii Wnioskodawcy wydatki te są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Spółka jest użytkownikiem oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę, a zatem odpowiedzialność za rezultat wykonanych przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca.

Czynności Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wnioskodawca, jako wykonujący te czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pytania

1)Czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% od dochodu kwalifikowanego ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochodu ze sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki?

2)W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do przychodu z tytułu sprzedaży tego oprogramowania?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – prowadzona przez niego działalność w części dotyczącej prac B+R spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przez przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej rozumie się natomiast przychody uzyskiwane z tytułu:

1)patentu;

2)prawa ochronnego na wzór użytkowy;

3)prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;

4)prawa z rejestracji topografii układu scalonego;

5)dodatkowego prawa ochronnego dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6)prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7)wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin;

8)autorskiego prawda do programu komputerowego.

Prawo ochronne do programu komputerowego przysługuje na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za działalność badawczo-rozwojową będącą podstawą do prawa skorzystania z preferencji podatkowej IP Box uważa się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych), a także prac rozwojowych użyte w powyższej definicji powinny być analizowane na gruncie art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 tejże ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce za prace rozwojowe uznaje działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, nie występuje definicja programu komputerowego. Zgodnie z brzmieniem Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: Objaśnienia) oraz art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Punkt 81 Objaśnień stanowi, że ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

–forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

–interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z 18 lutego 2020 r. sygn. 0111-K.DIB1- 3.4010.580.2019.1.PC „holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”, zatem „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego prace prowadzone w ramach części działalności odpowiadającej za B+R w całości stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej uregulowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia trzy warunki, które należy spełnić łącznie:

–prace stanowią działalność twórczą,

–prace obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

–prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę należy uznać, że prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i tworzeniu kolejnych wersji programów komputerowych lub ich części poprzez tworzenie kodów źródłowych w języku wskazanym przez Spółkę oraz tworzenie opisu procedur operacyjnych i kompilacji danych mają na celu stworzenie nowych rozwiązań, które mają służyć do rozwoju działania silnika (...), prowadzonej przez Spółkę oraz rozwoju oprogramowania analitycznego i handlowego niezbędnego do jej prawidłowego działania. Podkreślić jednak należy, że stworzone rozwiązania stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy, a wytworzone oprogramowanie objęte jest ochroną przewidzianą dla praw autorskich.

Niewątpliwie prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę wymagają zastosowania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia oprogramowania, a także w zakresie mikro- i makroekonomicznych trendów rynkowych.

Prace nad oprogramowaniem prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za co otrzymuje wynagrodzenie, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w odniesieniu do przychodów z tego tytułu, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi IP Box i opodatkowania ich stawką podatku w wysokości 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej samej proporcji, w jakiej przychód z tytułu prowadzenia prac B+R pozostaje w stosunku do przychodów ogółem (z uwzględnieniem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych oraz consultingowych).

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów, o których mowa powyżej, stosuje się przepis art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki – jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego – mogą zostać podzielone na (i) prace B+R kwalifikujące się w opinii Wnioskodawcy do objęcia ulgą IP Box oraz (ii) usługi doradcze oraz consultingowe, których wyniki nie będą stanowić kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wprost przypisać do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego programem komputerowym (tj. koszty bezpośrednie). Wnioskodawca ponosi jednak także takie wydatki związane z prowadzoną działalnością, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do jednego z dwóch rodzajów prac. Koszty te (tj. koszty pośrednie) powinny być jednak odpowiednio przyporządkowane do prac B+R tak, aby umożliwić Wnioskodawcy prawidłową kalkulację wskaźnika nexus.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przepisów o IP Box nie reguluje, jak w opisanej sytuacji należy podzielić ponoszone koszty pośrednie. Regulację taką można jednak wywieść z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadne będzie analogiczne zastosowanie proporcji także w stosunku do ponoszonych kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim przychody z tytułu prowadzonej działalności B+R stanowią całość przychodów Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy zawartej ze Spółką (tj. 70% kosztów pośrednich powinno być alokowane w związku z prowadzoną działalnością B+R).

Zgodnie z brzmieniem Objaśnień, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP (...) niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Należy zatem uznać, że podejście przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 14 stycznia 2021 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.) został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 25 maja 2021 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 4 czerwca 2021 r., wydałem 30 lipca 2021 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

10 września 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 13 września 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – wyrokiem z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 842/21 – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 11 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.37.2021.2.HD.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 101/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.37.2021.2.HD stał się prawomocny od 6 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

•został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ww. ustawy;

•jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, należy odnieść się do :

•art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

•art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

•art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

•jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

•podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

•jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

•prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

•wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

•badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

•badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

•prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

•prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

•prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;

•produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

•w sposób systematyczny,

•w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP

Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

•dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

•wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

Ocena charakteru Pana działalności

Pana działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Pana działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, zdobywania doświadczenia w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje – nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności (...).

W szczególności, podkreślane przez Pana okoliczności, że:

•prace nad oprogramowaniem prowadzone przez Pana mają charakter systematyczny, z nastawieniem na rozwój i tworzenie kolejnych wersji oprogramowania w przyszłości w celu zapewnienia płynności działalności prowadzonej przez Spółkę;

•w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pana funkcjonujących;

•tworzenie architektury oprogramowania na zlecenie wymaga od Pana zarówno wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy, jak i zastosowania innowacyjnych rozwiązań specyficznych dla obsługi rynku, dla którego tworzone jest oprogramowanie;

•działalność polegająca na rozwijaniu (tworzeniu kolejnych wersji) oprogramowania jest podejmowana z wykorzystaniem nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku;

•prowadzone przez Pana prace wymagają zastosowania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie tworzenia oprogramowania, a także w zakresie mikro- i makroekonomicznych trendów rynkowych;

nie oznaczają jeszcze, że prowadzi Pan prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Już na etapie zawierania umowy ze Spółką musiał Pan być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania zgodnie ze zgłaszanym przez Spółkę zapotrzebowaniem.

To, że w toku wykonywania umowy nabywa Pan nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z Pana codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Działa Pan w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji.

Jak Pan podał – z tytułu usług realizowanych przez Pana na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy przysługuje Panu miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Pana w celu realizowania umowy, w tym również stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Świadczy to o ciągłości świadczonej przez Pana działalności na rzecz Spółki. Tymczasem, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań.

Zatem błędnie odnosi Pan przesłanki działalności badawczo-rozwojowej do efektów Pana pracy, tj. świadczenia usług na rzecz Spółki, których wynikiem jest program komputerowy. Oznacza to, że przedstawione we wniosku, podejmowane przez Pana działania, nie spełniają wymogów wynikających z definicji działalności badawczo-rozwojowej sformułowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych przez Pana zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie

Podsumowując, w związku z tym, że w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej – nie spełnia Pan podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W opisanych okolicznościach sprawy Pana dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wyliczone przez Pana wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo wskazuję, że wydając tę interpretację indywidualną dokonałem analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze Pana argumentom, jednakże jej nie podzielam. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest jednak wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).