Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.534.2022.1.NS

Wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wniesienia przez Gminę do Spółki aportu w postaci działki wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wniesienia przez Gminę do Spółki aportu w postaci działki nr 1 wraz z posadowionym na niej Budynkiem Użytkowym oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla ww. aportu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

5)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

6)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

7)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

8)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „ugk”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Spółka powstała w 2022 r. w celu realizacji polityki mieszkaniowej Gminy w zakresie budownictwa komunalnego i mieszkaniowego Gminy.

Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2022 r.

Gmina jest właścicielem m.in. nieruchomości położonej (…) (dalej jako: „Nieruchomość”).

Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport). Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) ma być Nieruchomość.

W związku z zamiarem dokonania aportu Nieruchomości, Gmina powzięła wątpliwości związane z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”).

Jak wskazano, przedmiotem aportu ma być Nieruchomość, w związku z czym Gmina wskazuje na następujące cechy Nieruchomości (jako przedmiotu aportu):

a)Nieruchomość stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym – działka oznaczona nr 1, (…).

b)Nieruchomość jest zabudowana jednym budynkiem użytkowym o łącznej powierzchni (…) m², w tym powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m² (dalej jako: „Budynek Użytkowy”).

c)Budynek Użytkowy ma charakter budynku wolnostojącego, jednokondygnacyjnego. Zgodnie z posiadanymi przez Gminę informacjami Budynek został wybudowany około (…) r. Na części Nieruchomości znajduje się stara nawierzchnia brukowa.

d)Nieruchomość (wraz z Budynkiem Użytkowym) została nabyta przez Gminę (w drodze umowy sprzedaży) w dniu (…) sierpnia 2005 r. od Agencji (…) (przedmiotowa transakcja była objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT) – przy czym Gmina nabyła działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 2, która następnie została podzielona na trzy działki o numerach: 3, 4 oraz 1 (czyli Nieruchomość). Podział nastąpił w dniu (…) października 2006 r.

e)Aktualnie Nieruchomością administruje Miejski Zakład Gospodarki Mieszkaniowej (…) (dalej jako: „MZGM”), będący jednostką budżetową Gminy. Gmina i MZGM to jeden, scentralizowany podatnik VAT.

f)Właścicielem Nieruchomości jest Gmina.

g)W przeszłości Budynek Użytkowy został podzielony na dwie część użytkowe:

·część o powierzchni (…) m² – część ta była w przeszłości odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej podmiotowi trzeciemu (umowa najmu); ostatni najem miał miejsce w okresie od (…) listopada 2017 r. do (…) grudnia 2019 r., wcześniejszy od (…) listopada 2010 r. do (…) września 2017 r.; najem był opodatkowany podstawową stawką VAT; od dnia (…) grudnia 2019 r. część ta jest pustostanem,

·część o powierzchni (…) m² – część ta była w przeszłości odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej podmiotowi trzeciemu (umowa najmu); ostatni najem miał miejsce w okresie od (…) kwietnia 2014 r. do (…) października 2020 r.; najem był opodatkowany podstawową stawką VAT; od (…) października 2020 r. część ta jest pustostanem.

h)Gmina nie ponosiła, w odniesieniu do Budynku Użytkowego, wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu (Budynku Użytkowego).

Zgodnie z założeniami, Spółka po nabyciu własności Nieruchomości zamierza wyburzyć Budynek Użytkowy (w związku z planowaną realizacją inwestycji budowy nowego budynku mieszkalnego).

Gmina dodatkowo informuje, że do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę obiektu budowlanego (Budynku Użytkowego) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani też nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności faktyczne mające na celu rozbiórkę Budynku Użytkowego.

Zakłada się, że czynności prawne i/lub faktyczne związane z rozbiórką nie będą wykonywane przez Gminę. W szczególności Gmina nie zamierza występować z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę.

Wszelkie czynności prawne i/lub faktyczne związane z rozbiórką mają zostać wykonane przez Spółkę, ale dopiero po dokonaniu aportu Nieruchomości przez Gminy na Spółkę.

Pytanie

W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Nieruchomości przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany przez Gminę podatkiem należnym?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie (aport) Nieruchomości przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oznacza to zatem, że Nieruchomość to „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

W świetle regulacji art. 15 uptu należałoby uznać, że aktywność Gminy polegająca na zbywaniu budynków lub budowli będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Oznacza to, że Gmina dokonując takich czynności będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Również w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci rzeczy (towarów, a w niniejszej sprawie Nieruchomości) do spółki prawa handlowego mamy do czynienia z czynnością o charakterze odpłatnym w rozumieniu uptu, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, że wniesienie przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Innymi słowy, transakcję podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (aport) należy rozpatrywać w kategoriach „odpłatnej dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 7 ust. 1 uptu.

Kolejną kwestią jest sposób opodatkowania aportu Nieruchomości (rozumianego jako odpłatna dostawa towaru).

Zasady opodatkowania VAT dostawy nieruchomości uzależnione są od tego czy mamy do czynienia z nieruchomością niezabudowaną, czy też zabudowaną. W przypadku nieruchomości zabudowanych o sposobie opodatkowania dostawy całej nieruchomości (a więc budynku i gruntu) przesądza sposób wykorzystywania budynku (cechy i charakter budynku).

Powyższe wynika z art. 29a ust. 8 uptu, zgodnie z którym: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku dostawy budynku grunt przejmuje stawkę budynku (grunt opodatkowany jest taką samą stawką VAT jak budynek).

Okoliczności, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej nie zmienia fakt, że w przyszłości Spółka zamierza wyburzyć Budynek Użytkowy. Na moment planowanego aportu Gmina będzie bowiem zbywać grunt zabudowany.

W tym kontekście należy przywołać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.689.2018.2.MD), która dotyczyła sprzedaży przez gminę zdewastowanego budynku starej remizy. W operacie szacunkowym biegły określił, że koszty rozbiórki budynku przewyższają wartość materiałów (zgodnie z operatem cena sprzedawanej nieruchomości określała wartość samego gruntu z uwagi na konieczność rozbiórki posadowionego na gruncie budynku). Ponadto, dla zbywanej działki gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca realizację zabudowy mieszkaniowej zagrodowej, z koniecznością rozbiórki istniejącego budynku remizy (kolidującego z planowaną inwestycją). W tej sprawie zbywca nie wystąpił jednak do organu architektoniczno-budowlanego o wydanie decyzji obejmującej pozwolenie na budowę i rozbiórkę istniejącego obiektu budowlanego (tj. budynku remizy), a ponadto zbywca (gmina) nie prowadziła jakichkolwiek robót związanych z rozbiórką.

W tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „kluczowe jest ustalenie czy rozbiórka danej budowli zostanie zrealizowana, bądź rozpoczęta przed sprzedażą nieruchomości”. W związku z tym uznał, że transakcja będzie obejmować nieruchomość zabudowaną. Jednocześnie Dyrektor KIS dodał, że „Na przedstawione powyżej rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu fakt wydania dla działki nr 36 decyzji o warunkach zabudowy ustalającej realizację zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z koniecznością rozbiórki istniejącego budynku, skoro – jak jednoznacznie oświadczyła Gmina – na moment sprzedaży nieruchomości budynek ten nadal będzie istniał (por. wyżej cyt. wyrok TSUE w sprawie C-461/08)”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. 1TPP3/4512-101/15/EK): „o ile w momencie dokonania sprzedaży obiekty posadowione na przedmiotowej działce będą stanowiły budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to przedmiotem dostawy będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami. Samo stwierdzenie, że budynki nie przedstawiają dla stron transakcji żadnej wartości i należy je rozebrać, nie skutkuje – w świetle powołanych przepisów, a w szczególności orzeczenia TSUE – uznaniem, że dostawa będzie dotyczyć wyłącznie gruntu”.

Tożsame stanowisko prezentują sądy administracyjne. Wskazać w tym miejscu w szczególności należy na wyroki NSA z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. II FSK 820/17), z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 818/14), z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13), z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. 1 FSK 818/14), a także wyrok TSUE z dnia 4 września 2019 r. (sygn. C-71/18).

Z powyższych rozstrzygnięć wynika w szczególności, że:

a)Ocena transakcji w aspekcie ekonomicznym w żadnej mierze nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących u strony dostawy, czy usługi. Skutki czynności muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do kontrahentów, być znane wszystkim.

b)Nie ma żadnego znaczenia istniejący po stronie kupującego cel ekonomiczny nabycia działki. Jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie ustawy o VAT czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe.

c)Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowe budynki czy budowle.

d)Skoro rozbiórka budynków nie rozpoczęła się przed dokonaniem sprzedaży to należy przyjąć, że kupujący nabywa nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt.

Skoro zatem – w niniejszej sprawie – Nieruchomość stanowi grunt zabudowany, to na potrzeby oceny zasad opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przede wszystkim przepisy art. 2 pkt 14, art. 29a oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym kontekście, tj. w kontekście możliwości zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, kluczowe znaczenie ma pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

Stosownie do art. 2 pkt 14 uptu przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze, że Nieruchomość stanowi własność Gminy, a ponadto:

-znajdujący się na niej Budynek Użytkowy został oddany do użytkowania ponad 2 lata temu (zgodnie z posiadanymi przez Gminę informacjami, Budynek Użytkowy wybudowany został około (…) r.),

-Nieruchomość wraz Budynkiem Użytkowym została nabyta przez Gminę w 2005 r.,

-Budynek Użytkowy był faktycznie wykorzystywany przez Gminę, tj. Gmina udostępniała Budynek Użytkowy podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy najmu (a więc następowało jego „zasiedlenie”),

-Gmina nie ponosiła na Budynek Użytkowy wydatków na ulepszenie, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku Użytkowego.

można stwierdzić, że:

a)nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku Użytkowego,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zakładanym (planowanym) aportem (czyli dostawą budowli lub ich części) upłynął już 2-letni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b uptu.

Oznacza to, że wniesienie (aport) przez Gminę do Spółki Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Choćby bowiem z tego powodu, że skoro już raz Nieruchomość (Budynek Użytkowy) była przedmiotem dostawy (nabycie Nieruchomości przez Gminę), to nie może do pierwszego zasiedlenie dojść ponownie (zważywszy na brak wydatków na ulepszenie Budynku Użytkowego). Z tej przyczyny, dostawa Nieruchomości (wraz ze znajdującym się tam Budynkiem Użytkowym) w drodze aportu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Umożliwia to zwolnienie aportu z opodatkowania VAT na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie budynku, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budynku do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, na podstawie którego:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od podlegania opodatkowaniu nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w tym dostawy budynków, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle tego przepisu:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe, kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega, ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy także zauważyć, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy, to wówczas badanie przesłanek do zwolnienia, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w oparciu o art. 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego:

W tym miejscu należy także przywołać orzeczenie TSUE w sprawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08, w którym wskazano, że jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek lub część budynku przeznaczony do rozbiórki, a dostawa działki następuje z przeznaczeniem na budowę w miejscu starego budynku nowego obiektu, de facto mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Istotą tego typu transakcji jest bowiem nie tyle dostawa istniejącego budynku, co samej działki/gruntu, na którym jest on posadowiony. W takim przypadku jednak – jak podkreślił TSUE – muszą być spełnione pewne warunki, a mianowicie przed dostawą nieruchomości powinny być podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem dostawy, np. rozpoczęcie prac rozbiórkowych, czy chociażby wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę, zawarcie umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki (…) Sp. z o.o. Spółka powstała w 2022 r. w celu realizacji polityki mieszkaniowej Gminy, w zakresie budownictwa komunalnego i mieszkaniowego Gminy. Gmina jest właścicielem m.in. nieruchomości położonej (…). Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aport). Przedmiotem aportu ma być Nieruchomość, w związku z czym Gmina wskazuje na następujące cechy Nieruchomości (jako przedmiotu aportu):

a)Nieruchomość stanowi jedną działkę w znaczeniu geodezyjnym – działka oznaczona nr 1, (…).

b)Nieruchomość jest zabudowana jednym budynkiem użytkowym o łącznej powierzchni (…) m², w tym powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m² (dalej jako: „Budynek Użytkowy”).

c)Budynek Użytkowy ma charakter budynku wolnostojącego, jednokondygnacyjnego. Zgodnie z posiadanymi przez Gminę informacjami Budynek został wybudowany około (…) r. Na części Nieruchomości znajduje się stara nawierzchnia brukowa.

d)Nieruchomość (wraz z Budynkiem Użytkowym) została nabyta przez Gminę (w drodze umowy sprzedaży) w dniu (…) sierpnia 2005 r. od Agencji Mienia Wojskowego (…) (przedmiotowa transakcja była objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT) – przy czym Gmina nabyła działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 2, która następnie została podzielona na trzy działki o numerach: 3, 4 oraz 1 (czyli Nieruchomość). Podział nastąpił w dniu (…) października 2006 r.

e)Aktualnie Nieruchomością administruje Miejski Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w (…) (dalej jako: „MZGM”), będący jednostką budżetową Gminy. Gmina i MZGM to jeden, scentralizowany podatnik VAT.

f)Właścicielem Nieruchomości jest Gmina.

g)W przeszłości Budynek Użytkowy został podzielony na dwie części użytkowe:

·część o powierzchni (…) m² – część ta była w przeszłości odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej podmiotowi trzeciemu (umowa najmu); ostatni najem miał miejsce w okresie od (…) listopada 2017 r. do (…) grudnia 2019 r., wcześniejszy od (…) listopada 2010 r. do (…) września 2017 r.; najem był opodatkowany podstawową stawką VAT; od dnia (…) grudnia 2019 r. część ta jest pustostanem,

·część o powierzchni (…) m² – część ta była w przeszłości odpłatnie udostępniana na podstawie umowy cywilnoprawnej podmiotowi trzeciemu (umowa najmu); ostatni najem miał miejsce w okresie od (…) kwietnia 2014 r. do (…) października 2020 r.; najem był opodatkowany podstawową stawką VAT; od (…) października 2020 r. część ta jest pustostanem.

h)Gmina nie ponosiła, w odniesieniu do Budynku Użytkowego, wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu (Budynku Użytkowego).

Zgodnie z założeniami, Spółka po nabyciu własności Nieruchomości zamierza wyburzyć Budynek Użytkowy (w związku z planowaną realizacją inwestycji budowy nowego budynku mieszkalnego). Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę obiektu budowlanego (Budynku Użytkowego), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ani też nie zostały wykonane jakiekolwiek czynności faktyczne mające na celu rozbiórkę Budynku Użytkowego. Czynności prawne i/lub faktyczne związane z rozbiórką nie będą wykonywane przez Gminę. W szczególności Gmina nie zamierza występować z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę. Wszelkie czynności prawne i/lub faktyczne związane z rozbiórką mają zostać wykonane przez Spółkę, ale dopiero po dokonaniu aportu Nieruchomości przez Gminy na Spółkę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Nieruchomości przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany przez Gminę podatkiem należnym.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy zabudowanej działki nr 1, na której znajduje się Budynek Użytkowy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do tego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zgodnie z posiadanymi przez Gminę informacjami Budynek został wybudowany około (…) r., Nieruchomość wraz z Budynkiem Użytkowym została nabyta przez Gminę (w drodze umowy sprzedaży) w dniu (…) sierpnia 2005 r., Budynek Użytkowy był wykorzystywany przez Gminę, tj. Gmina udostępniała Budynek Użytkowy podmiotom trzecim, w oparciu o zawierane umowy oraz Gmina nie ponosiła, w odniesieniu do Budynku Użytkowego, wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu (Budynku Użytkowego).

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku Użytkowego znajdującego się na działce nr 1 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. Budynek, również jest/będzie zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Gminę czynność wniesienia (aportu) do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działki nr 1 wraz z posadowionym na niej Budynkiem Użytkowym korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).