Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.12.AKA

Opodatkowanie czynności udostępnienia Infrastruktury i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

- ponownie rozpatruję sprawę wniosku Państwa Gminy z 16 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 477/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 176/19; i

- stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2017 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 16 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności udostępnienia Infrastruktury i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 t. j., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić m.in. planowaną inwestycję polegającą na budowie stacji uzdatniania wody w miejscowości ... oraz wyposażeniu stacji uzdatniania wody w miejscowości ...

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekracza 15 tys. zł. Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Od 2002 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczy spółka komunalna - Zakład Obsługi Komunalnej Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „ZOK”), realizująca w imieniu Gminy szereg jej zadań własnych w zakresie spraw komunalnych. Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe.

W celu realizacji ww. zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina udostępnia Infrastrukturę Spółce. W przeszłości, formalno-prawne aspekty związane z korzystaniem z Infrastruktury określone były w formie ustnych uzgodnień pomiędzy stronami. Natomiast poszczególne fragmenty Infrastruktury przekazywane były Spółce do użytkowania w drodze uchwał Rady Gminy. Ogólne zasady, prawa i obowiązki związane z korzystaniem z Infrastruktury przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne zawarte zostały w Regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków – został on przyjęty Uchwałą z dnia … r. Nr … Rady Gminy (dalej: „Regulamin”).

Z kolei 11 grudnia 2014 r. Rada Gminy w drodze uchwały wyraziła zgodę na przekazanie składników mienia komunalnego Spółce w użyczenie. Następnie 31 grudnia 2014 r., Gmina podpisała ze Spółką umowę użyczenia Infrastruktury (dalej: „Umowa”),na podstawie której ZOK został zobowiązany do utrzymania Infrastruktury w należytym stanie oraz wykonania jej napraw na własny koszt. Natomiast zgodnie z Regulaminem, który ma zastosowanie do Spółki, do jej obowiązków należy m.in.

- zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny,

- zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków,

- udzielanie odbiorcom usług informacji dotyczących występujących zakłóceń zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz awarii urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Ponadto Spółka zobowiązana jest stosować w ramach świadczonych usług taryfę za 1 m³ wody pitnej i za neutralizację 1 m³ odbieranych ścieków w wysokości, która zatwierdzana jest uchwałą Rady Gminy, a w przypadku braku podjęcia uchwały w odpowiednim terminie, po zweryfikowaniu przez Wójta Gminy.

Treści Umowy/Regulaminu/uchwał nie przewidują wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Natomiast na ich podstawie, Spółka uprawniona jest do wykorzystywania infrastruktury stanowiącej jej przedmiot do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie, na podstawie ww. dokumentów na Spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanego majątku.

Tym samym, na podstawie ww. aktów prawnych, Gmina przekazała swe zadania własne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Spółki. Natomiast Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w ramach stosunków łączących ją ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne. Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawiała na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymywała faktur od Spółki. Niemniej jednak, w przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż przedmiotowe świadczenia stanowią usługi świadczone pomiędzy Gminą a Spółką podlegające opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Gmina zaznacza ponadto, iż w przedstawionym stanie faktycznym, pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Infrastruktury dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1) W jaki sposób skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji?

2) W jaki sposób jest/będzie kalkulowana wartość świadczenia wzajemnego Spółki (opisanego we wniosku)? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji?

3) Czy przy kalkulacji wartości, o których mowa w ww. pytaniach 1 i 2 uwzględniono realia rynkowe?

odpowiedzieli Państwo:

„Gmina pragnie wskazać, iż wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w efekcie analiz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych dla innych podatników oraz powzięcia wątpliwości, czy świadczenie opisane we Wniosku powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, Gmina dotychczas nie rozpoczęła opracowywania metodologii kalkulacji wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki oraz Spółki na rzecz Gminy. Natomiast Gmina pragnie podkreślić, iż wartość przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie równoważna wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki.

Gmina zamierza dokonać przedmiotowej kalkulacji, jeśli zostanie potwierdzone jej stanowisko o konieczności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych świadczeń.

Na pytanie Organu:

4) Jaka jest/będzie wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na budowę Infrastruktury?

odpowiedzieli Państwo:

„Gmina pragnie wskazać, iż planowany całkowity koszt nakładów inwestycyjnych wynieść ma ok. ... zł brutto.

Na pytanie Organu:

5) Na jaki okres została zawarta umowa użyczenia?

odpowiedzieli Państwo:

„Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotowa umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony”.

Na pytanie Organu:

6) Czy korzyść uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury?

odpowiedzieli Państwo:

„Gmina pragnie podkreślić, iż udostępniając Infrastrukturę, Gmina nie analizowała kwestii ewentualnego zwrotu nakładów.

Natura przedmiotowych usług nie jest tożsama np. z umową dzierżawy, w której za udostępnienie Infrastruktury Gmina otrzymałaby wyłącznie ekwiwalent pieniężny. Jak już zostało wskazane we Wniosku, zdaniem Gminy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego oraz mając na uwadze powyżej udzielone odpowiedzi, Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury”.

Pytania

1.Czy opisane przez Gminę świadczenie usługi na rzecz Spółki polegające na udostępnieniu Infrastruktury w zamian za przedstawione świadczenia wzajemne Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury?

3.Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Gminy:

Ad 1

Udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach transakcji tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 2

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Ad 3

Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

2.Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

3.Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (tj. rzeczy lub prawa), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej". We wskazanym wyroku TSUE podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 t. j., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej, a więc równoważących się wartościowo transakcji usługi udostępniania majątku w zamian za jego techniczną obsługę. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zarówno Gmina, jak i Spółka świadczą odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że wzajemne zobowiązania Gminy i Spółki w zakresie wykorzystania Infrastruktury stanowią w ocenie Gminy, de facto umowę zamiany w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania Infrastruktury działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i działa w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

To Spółka zawiera bowiem z mieszkańcami Gminy umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za to, niejako zwalnia ona Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonuje bieżących przeglądów i napraw, prowadzi stały nadzór nad funkcjonowaniem Infrastruktury, etc. Dochodzi zatem do wymiany barterowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

· z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy stwierdził, że „dokonywane przez Gminę (koncesjodawcę) udostępnienie Spółce (koncesjonariuszowi) oczyszczalni ścieków (...) i udostępnianie, które zgodnie z planami Gminy nastąpi po oddaniu do użytkowania inwestycji (...) dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić, że czynność powyższa podlega/będzie podlegać opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku”,

· z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), a Przedsiębiorca korzysta z Infrastruktury wodociągowej uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy nią a Przedsiębiorcami na podstawie Umów. Zapłatą dla Przedsiębiorców z tytułu ich świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury wodociągowej (pobieranie opłat od mieszkańców), a zapłatą dla Gminy za udostępnienie ww. infrastruktury jest przejęcie przez Przedsiębiorców zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody. Świadczenia takie dla celów VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi, opodatkowane VAT”,

· z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odniósł się do zbliżonego stanu faktycznego i uznał, iż „(...) ustanowione na rzecz MPWiK prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilnoprawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz”,

· z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”,

· z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu”,

· z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(...) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (...). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji”.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci jej udostępniania w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na jej rzecz. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła ona przedmiotowych „wydatków", Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana Infrastrukturą, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w powoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż „(...) ustanowione na rzecz MPWiK w ... prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz. (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości C., bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK, w której organ podatkowy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (...) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m.in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki w ramach transakcji wymiany barterowej, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

30 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.2.MJ. Postanowienie doręczono Państwa Pełnomocnikowi 13 lutego 2018 r.

Na to postanowienie pierwszej instancji z 30 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1 -1.4012.607.2017.2.MJ, w wymaganym przepisami prawa terminie, pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), złożyli Państwo zażalenie.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 30 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1 -1.4012.607.2017.2.MJ, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, wydał postanowienie z 28 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.3.MJ, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Ww. postanowienie zostało Państwa Pełnomocnikowi doręczone 3 kwietnia 2018 r.

Skarga na postanowienie

4 maja 2018 r. Pełnomocnik Państwa Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 7 maja 2018 r.

Państwa Gmina wniosła o uchylenie w całości Postanowienia z 28 marca 2018 r. utrzymującego w mocy Postanowienie z 30 stycznia 2018 r. oraz o uchylenie Postanowienia z 30 stycznia 2018 r. i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie - wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 477/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 176/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Poznaniu, który uchylił postanowienie nr 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.3.MJ i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji nr 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.2.MJ, stał się prawomocny od 26 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 477/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 176/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar.

Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę, nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawka w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub w przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jak wskazano w opisie sprawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym Państwa Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W tym zakresie można wyróżnić m.in. planowaną inwestycję polegającą na budowie stacji uzdatniania wody w miejscowości ... W. oraz wyposażeniu stacji uzdatniania wody w miejscowości ... Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Od 2002 r. usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczy spółka komunalna - Zakład Obsługi Komunalnej Spółka z o.o., realizująca w imieniu Gminy szereg jej zadań własnych w zakresie spraw komunalnych. Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe. W celu realizacji zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina udostępnia Infrastrukturę Spółce. W przeszłości, formalno-prawne aspekty związane z korzystaniem z Infrastruktury określone były w formie ustnych uzgodnień pomiędzy stronami. Natomiast poszczególne fragmenty Infrastruktury przekazywane były Spółce do użytkowania w drodze uchwał Rady Gminy. Ogólne zasady, prawa i obowiązki związane z korzystaniem z Infrastruktury przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne zawarte zostały w Regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków – został on przyjęty Uchwałą Rady Gminy. 11 grudnia 2014 r. Rada Gminy w drodze uchwały wyraziła zgodę na przekazanie składników mienia komunalnego Spółce w użyczenie. Następnie 31 grudnia 2014 r., Gmina podpisała ze Spółką umowę użyczenia Infrastruktury, na podstawie której ZOK został zobowiązany do utrzymania Infrastruktury w należytym stanie oraz wykonania jej napraw na własny koszt. Spółka zobowiązana jest stosować w ramach świadczonych usług taryfę za 1 m³ wody pitnej i za neutralizację 1 m³ odbieranych ścieków w wysokości, która zatwierdzana jest uchwałą Rady Gminy, a w przypadku braku podjęcia uchwały w odpowiednim terminie, po zweryfikowaniu przez Wójta Gminy. Treści Umowy/Regulaminu/uchwał nie przewidują wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Natomiast na ich podstawie, Spółka uprawniona jest do wykorzystywania infrastruktury stanowiącej jej przedmiot do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie, na podstawie ww. dokumentów na Spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanego majątku. Gmina przekazała swe zadania własne w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Spółki. Natomiast Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – wykonane są przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te wykonywane są w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku opisanych transakcji barterowych. W ramach stosunków łączących Gminę ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i kosztów eksploatacji sieci.

Zatem analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Spółkę, stanowi/będzie stanowiło po stronie Państwa Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej Infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonane na rzecz Państwa Gminy przez Spółkę należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro w analizowanej sprawie dojdzie po stronie Państwa Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającego ze zwolnienia od podatku, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Ponadto Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało również uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Przy czym ww. prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia bez rozpatrzenia z 30 stycznia 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.607.2017.2.MJ, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 477/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 176/19.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostaną ustalone inne okoliczności niż w opisie sprawy, w szczególności gdy Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie wykorzystywana do również czynności niepodlegających opodatkowaniu), a także gdy zostaną ustalone realne relacje wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Zakładem Obsługi Komunalnej Spółka z o.o.,interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).