Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.798.2022.2.ENB

Skutki podatkowe otrzymywania częściowej emerytury z Bułgarii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania częściowej emerytury otrzymanej w 2019 r. z Bułgarii. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Posiada Pan miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i Bułgarii, oraz posiada Pan polskie i bułgarskie obywatelstwo. Bułgarskie obywatelstwo posiada Pan od urodzenia, posiada Pan w Bułgarii udział w lokalu mieszkalnym, w którym od 2021 r. jest Pan zameldowany. Przed 2021 r. był Pan również zameldowany w Bułgarii w innym lokalu mieszkalnym. Od 1995 r. posiada Pan polskie obywatelstwo, natomiast wcześniej – od 1985 r. posiadał Pan kartę stałego pobytu. Od 1984 r. cały czas mieszka Pan w Polsce. Tutaj założył Pan rodzinę i ma silniejsze powiązania osobiste. W Bułgarii co roku spędza Pan okres wakacyjny.

Od 2011 r. otrzymuje Pan częściową bułgarską emeryturę, która wypłacana jest w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii. Częściową emeryturę otrzymuje Pan za okres przepracowany przed przyjazdem do Polski – 12 lat w państwowej instytucji. Nigdy nie pełnił Pan funkcji publicznych.

W Bułgarii nigdy nie wykazywał Pan żadnych dochodów uzyskiwanych w Polsce. Przy rozliczeniach swoich podatków w Polsce nie wykazywał Pan bułgarskiej emerytury w rozliczeniu podatku dochodowego. Pana postępowanie oparte było o umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 679) w zakresie artykułów 4,18,19. Pana zdaniem jednoznacznie z nich wynika, że nie powinien Pan doliczać do swoich polskich dochodów częściowej bułgarskiej emerytury ani wykazywać jej w PIT. Dokumentem potwierdzającym, że spełnia Pan wymagania opisane w art. 19 jest Pana bułgarski dowód osobisty o bezterminowej ważności.

W dniu 8 grudnia 2022 r. otrzymał Pan przesyłkę z Urzędu Skarbowego, z informacją, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono niepoprawność rozliczeń dochodów oraz wezwano Pana do złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2019 r. w celu uwzględnienia dochodu uzyskiwanego z tytułu emerytury z Bułgarii. Odbył Pan rozmowę z pracownikiem Urzędu przedstawiając swoje stanowisko, oraz powołał się Pan na pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 r. w sprawie opodatkowania emerytury otrzymanej z Bułgarii (0114-KDIP3-3.4011.2019.2.PP). Pracownik uznał jednak, że Pana sytuacja wymaga indywidualnej interpretacji i powoływanie się na inną interpretację jest niewystarczające.

W przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że złożony wniosek dotyczy opodatkowania emerytury uzyskanej w 2019 r.

W 2019 r.:

–przebywał Pan na terytorium Polski dłużej niż 183 dni,

–miał Pan na terytorium Polski centrum interesów osobistych,

–miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Bułgarii – zgodnie z wewnętrznym prawem,

–miał Pan stałe miejsce zamieszkania w Polsce,

–zazwyczaj przebywał Pan w Polsce.

W tym okresie miał Pan następujące powiązania z Polską: emerytura, udział w domu jednorodzinnym, ubezpieczenia na życie, dwa samochody, konto w banku.

Natomiast z Bułgarii otrzymywał Pan wskazaną we wniosku emeryturę oraz posiadał Pan tam udział w domu jednorodzinnym, konto w banku oraz dwa samochody. W żadnym z krajów nie prowadził Pan aktywności społecznej, politycznej lub innej.

Częściowa emerytura której dotyczy wniosek była wypłacana w ramach publicznego programu będącego częścią systemu ubezpieczeń społecznych w Bułgarii.

Nie była wypłacana z tytułu usług świadczonych na rzecz Bułgarii, jej jednostki terytorialnej ani władzy lokalnej.

Nie była również związana ze świadczeniem usług w związku z działalnością gospodarczą Bułgarii, jej jednostki terytorialnej ani władzy lokalnej.

Pytanie

Czy rozliczając dochody osiągnięte w Polsce ma Pan obowiązek wykazywać w zeznaniu podatkowym częściową emeryturę otrzymywaną z Bułgarii?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, nie powinien Pan wykazywać (wpisywać do zeznania PIT) częściowej emerytury otrzymywanej z Bułgarii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada Pan miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i Bułgarii oraz posiada Pan polskie i bułgarskie obywatelstwo. Od 2011 r. otrzymuje Pan częściową bułgarską emeryturę, która wypłacana jest w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Bułgarii. Częściową emeryturę otrzymuje Pan za okres przepracowany przed przyjazdem do Polski.

W roku podatkowym którego dotyczy wniosek:

–przebywał Pan na terytorium Polski dłużej niż 183 dni,

–miał Pan na terytorium Polski centrum interesów osobistych,

–miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Bułgarii – zgodnie z wewnętrznym prawem,

–miał Pan stałe miejsce zamieszkania w Polsce,

–zazwyczaj przebywał Pan w Polsce.

Częściowa emerytura której dotyczy wniosek była wypłacana w ramach publicznego programu będącego częścią systemu ubezpieczeń społecznych w Bułgarii. Nie była ona wypłacana z tytułu usług świadczonych na rzecz Bułgarii, jej jednostki terytorialnej ani władzy lokalnej. Nie była również związana ze świadczeniem usług w związku z działalnością gospodarczą Bułgarii, jej jednostki terytorialnej ani władzy lokalnej.

Mając zatem na uwadze, że w okresie którego dotyczy wniosek, tj. w 2019 r. przebywał Pan w Polsce dłużej niż 183 dni, jak również posiadał Pan centrum interesów osobistych, uznać należy, że w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był Pan osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Ponadto, ponieważ w Bułgarii również był Pan traktowany jako osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137 poz. 679 ze zm., dalej: umowa polsko-bułgarska).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Bułgaria notyfikowały ww. umowę polsko-bułgarską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Bułgarii dzień 1 stycznia 2023 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Jednakże postanowienia art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 16 ust. 2 zdanie 2 Konwencji MLI mają zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

–w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2023 r.; oraz

–w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2023 r.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy.

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Oznacza to, że w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2024 r.

Postanowienia Konwencji MLI nie mają zatem zastosowania do dochodów uzyskanych z Bułgarii w 2019 r.

Dla ustalenia miejsca i sposobu opodatkowania otrzymanych przez Pana w 2019 r. emerytur należy więc odnieść się wyłącznie do regulacji zawartych w umowie polsko-bułgarskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko-bułgarskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w zakresie dochodu lub zysków z majątku osiąganych ze źródeł znajdujących się tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w sposób następujący:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;

b)jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

c)jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

d)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

e)jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami liter od a) do d) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że w uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce, uznać należy, że Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych – ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 umowy polsko-bułgarskiej – była Polska.

W myśl natomiast art. 18 ust. 1 umowy polsko-bułgarskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 2 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień ustępu 1, emerytury i inne świadczenia, wypłacane w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów z dnia 5 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1416) w tekście polskim Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 679) sprostowano treść art. 18 ust. 2 tej umowy.

Po sprostowaniu art. 18 ust. 2 umowy brzmi:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, emerytury i inne świadczenia, wypłacane w ramach publicznego programu będącego częścią systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Pana w 2019 r. z tytułu emerytury wypłacanej w ramach publicznego programu będącego częścią bułgarskiego systemu ubezpieczeń społecznych, stosownie do art. 18 ust. 2 polsko – bułgarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegały opodatkowaniu tylko w Bułgarii.

Oznacza to, że ww. emerytury z Bułgarii otrzymane przez Pana w 2019 r. nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, i nie był Pan zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2019 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).