Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.528.2022.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, uznanie dokonywanych czynności za dwa odrębne świadczenia, miejsce opodatkowania usług oraz opodatkowanie korekty dochodowości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, uznania dokonywanych czynności za dwa odrębne świadczenia, miejsca opodatkowania usług oraz opodatkowania korekty dochodowości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 10 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. BV

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

A. BV (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii, w której jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Spółka posiada w Polsce spółkę powiązaną B. (zwaną dalej: „B. PL”), która jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, jak również zarejestrowana jest dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka oraz B. PL należą do grupy podmiotów powiązanych, której przedmiot działalności obejmuje sprzedaż produktów, takich jak: odzież oraz artykuły promocyjne i marketingowe, oznaczonych logotypami klientów Spółki lub powiązanych z nią podmiotów.

Odzież dostosowywana jest do oczekiwań i specyfikacji klienta - w tym zakresie możliwe są dwie opcje:

‒towary przygotowywane z gotowych produktów (takie same produkty/fasony),

‒towary przygotowywane od zera wg wymagań/ustaleń z klientem.

Spółka pełni w grupie funkcję dystrybucyjno-handlową, gdyż pozyskuje zlecenia i dokonuje sprzedaży Towarów, co do zasady do niepowiązanych kontrahentów. B. PL pełnić będzie natomiast w grupie funkcję agenta zakupowo-projektowego, realizując zlecenia otrzymywane od Spółki na produkcję odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych/reklamowych, które będą następnie przedmiotem odprzedaży przez Spółkę do podmiotów trzecich. W tym zakresie Spółka będzie realizować transakcje sprzedaży do podmiotów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub poza UE.

W ramach tych transakcji towary będą wysyłane odpowiednio z Polski:

‒do innego kraju UE lub

‒poza UE lub

‒sporadycznie może się zdarzyć, że towary będą wysyłane w ramach dostawy krajowej w Polsce.

W tym stanie rzeczy Spółka oraz B. PL zawarły umowę (zwaną dalej: „Umową”), w ramach której:

‒Spółka działając we własnym imieniu i na własną rzecz zajmować się będzie pozyskiwaniem zamówień od klientów, w tym odpowiadać za akwizycję nowych klientów, utrzymanie oraz rozwijanie relacji z klientami;

‒B. PL świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe, które polegać będą na koordynowaniu produkcji odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych/reklamowych.

B. PL może realizować transakcje ze Spółką w następujący sposób:

a.poprzez zakup od niezależnego podmiotu usługi produkcyjnej na materiale powierzonym;

b.poprzez zakup produktów od niezależnego podmiotu, w takim przypadku B. PL nabywać będzie towary spersonalizowane zgodnie z przygotowanym przez nią projektem;

c.poprzez dokonanie ustaleń co do zakresu zlecenia (zakup produktu) z niezależnym podmiotem i koordynację realizacji zamówienia złożonego bezpośrednio przez Spółkę do tego niezależnego podmiotu.

Niezależnie od sposobu realizacji transakcji, w ramach usługi zakupowo-projektowej B. PL będzie opracowywać projekt graficzny i przekazywać go do działu handlowego celem przekazania klientowi (zasadniczo będzie to kilka projektów graficznych do wyboru dla klienta). Zaakceptowany przez klienta projekt graficzny zostanie wykorzystany do wyprodukowania spersonalizowanego towaru dla tego klienta.

Czynności podejmowane przez B. PL na rzecz Spółki w ramach Umowy obejmować będą w szczególności następujące działania, przy czym działania te mogą być różne w zależności od sposobu realizacji transakcji:

‒tworzenie nowych szablonów, wykrojów (w drodze outsourcingu do podmiotów trzecich);

‒potwierdzenie przyjęcia zamówienia/projektu do realizacji;

‒utrzymywanie kontaktów z dostawcami materiałów;

‒zakup materiałów;

‒utrzymywanie kontaktów z niezależnymi podwykonawcami (zwanymi dalej: „Podwykonawcami”);

‒ustalanie warunków współpracy z Podwykonawcami;

‒składanie zamówień do Podwykonawców i zapewnienie projektu graficznego;

‒przekazanie Podwykonawcy zakupionego materiału (w przypadku produkcji na powierzonym materiale);

‒koordynacja produkcji wykonywanej przez Podwykonawcę;

‒stały kontakt z Podwykonawcą podczas produkcji (w razie potrzeby);

‒kontrola jakości;

‒wsparcie w zakresie organizacji wysyłki/dostawy do klientów końcowych;

‒rozpatrywanie reklamacji składanych przez Spółkę lub wsparcie Spółki w reklamacjach składanych bezpośrednio do podmiotów trzecich.

Do obowiązków Spółki w ramach współpracy z B. PL należeć będą w szczególności:

‒kontakt z klientem w celu ustalenia specyfikacji zamówienia;

‒przekazanie zamówienia (specyfikacji do działu projektowego) do B. PL ;

‒potwierdzenie z klientem projektu graficznego przygotowanego przez B. PL ;

‒złożenie wiążącego zamówienia na realizację danego zlecenia;

‒zapewnienie kontroli jakości towarów po odbiorze dostawy;

‒niezwłoczne poinformowanie B. PL o stwierdzonych niezgodnościach z zamówieniem, brakach lub wadach.

W tym stanie rzeczy Spółka będzie mogła nabyć od B. PL :

‒wyłącznie usługi projektowo-zakupowe - wówczas dostawa produktów realizowana (rozliczona) będzie bez udziału B. PL (bezpośrednio od zewnętrznego dostawcy do Spółki);

‒usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem.

Nie będzie jednak możliwe wystąpienie sytuacji, w której B. PL zrealizuje na rzecz Spółki jedynie dostawę towarów bez świadczenia usługi projektowo-zakupowej.

W związku z powyższym, z przyczyn operacyjnych, strony ustaliły, że B. PL będzie fakturowała Spółkę odrębnie za:

‒dostawę produktów/towarów; dostawa ta będzie fakturowana po koszcie wytworzenia/zakupu towarów zrealizowanych w ramach zakupu od niezależnych podmiotów usługi produkcyjnej na materiale powierzonym lub wyrobów gotowych (o ile faktura za dostawę nie będzie wystawiana bezpośrednio przez zewnętrznego dostawcę na Spółkę - vide przypadek c);

‒świadczenie usług projektowo-zakupowych polegających w szczególności na przygotowaniu projektu graficznego, znalezieniu Podwykonawców, zleceniu i koordynacji produkcji, kontroli jakości czy organizacji logistyki dostaw.

Usługi zakupowo-projektowe, które będą świadczone przez B. PL , mają na celu zaprojektowanie, wyprodukowanie oraz dostarczenie produktów zgodnych ze zleceniem Spółki, otrzymanym przez Spółkę od jej klienta.

B. PL jako usługodawca będzie odpowiadać za prawidłową realizację i wykonanie usług wskazanych w umowie na rzecz Spółki - zgodnie ze zleceniem i informacjami przekazanymi przez Spółkę w tym zakresie.

Spółka nie będzie sprawować jednak żadnej faktycznej kontroli oraz nadzoru nad pracownikami B. PL w zakresie bieżącego wykonania usługi - w tym w szczególności:

‒Spółka nie będzie decydować, jaka liczba oraz którzy pracownicy B. PL będą odpowiedzialni za wykonanie przedmiotowych usług;

‒Spółka nie będzie decydować, które maszyny oraz narzędzia będą wykorzystywane przez B. PL do świadczenia usług na jej rzecz.

Zgodnie z Umową Spółka będzie mogła jednak zgłosić do B. PL prośbę o poinformowanie jej o przebiegu realizacji zlecenia.

B. PL będzie ponosić całkowitą odpowiedzialność za własne działania lub zaniechania związane z realizacją świadczeń na rzecz Spółki oraz za działania lub zaniechania Podwykonawców / dostawców.

B. PL świadczyć będzie usługi zakupowo-projektowe wyłącznie na rzecz Spółki.

B. PL dokonywać będzie dostaw spersonalizowanych towarów/produktów na rzecz innych podmiotów niż Spółka, ale dostawy te będą miały charakter sporadyczny. B. PL nie wyklucza dalszego rozwoju w tym zakresie w zależności od potrzeb rynkowych.

B. PL nie będzie zaangażowana w proces pozyskania zamówień dla Spółki oraz za kontakt z klientem Spółki.

Żaden z pracowników B. PL nie będzie uprawniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie zawierania umów handlowych dot. towarów (brak pełnomocnictwa, na podstawie którego którykolwiek pracownik B. PL mógłby działać w imieniu i na rzecz Spółki).

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zarządu ani też oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników, przedstawicieli handlowych ani żadnego zaplecza personalnego, jak również własnego zaplecza technicznego, tj. maszyn, urządzeń, nieruchomości etc. w związku z planowanym modelem biznesowym.

Wszelkie decyzje dotyczące współpracy z B. PL podejmowane będą przez Spółkę w Belgii, jak również wszelkie umowy, w tym handlowe dot. nabywania oraz sprzedaży towarów/usług są i będą zawierane/podpisywane przez Spółkę w Belgii.

Wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia przez Spółkę umów handlowych prowadzone/podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii.

Zasadniczo Spółka nie będzie zajmować się sprzedażą towarów nabytych od B. PL lub Podwykonawców na rynek Polski.

Faktury wystawiane będą przez B. PL na rzecz Spółki co miesiąc i w każdym przypadku wynagrodzenie będzie ustalane między stronami zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako miesięczny ryczałt określony z góry w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok obrotowy jako 1/12 (słownie: jedna dwunasta) budżetowanych rocznych kosztów pośrednich i bezpośrednich B. PL (zwanych dalej: „Bazą Kosztów”) i podwyższonych o ustalony przez strony narzut zysku.

Baza Kosztów nie będzie obejmować kosztów wytworzenia produktów i kosztów zakupu towarów. Sprzedaż do Spółki produktów (produkcja przez Podwykonawców na powierzonym materiale) lub towarów nabytych od podmiotów trzecich następować będzie po technicznym koszcie wytworzenia lub po koszcie zakupu.

Baza Kosztów będzie powiększana o narzut zysku w wysokości mającej zapewnić B. PL narzut operacyjny na całej działalności realizowanej ze Spółką, zgodnej z zasadą ceny rynkowej określonej w Wytycznych OECD.

Narzut zysku, o który powiększana będzie Baza Kosztów, będzie weryfikowany przez Spółkę oraz B. PL co roku w okresie budżetowania.

W celu sprawdzenia, czy przyjęty przez Spółkę oraz B. PL narzut zysku pozwala na osiągnięcie przez B. PL narzutu operacyjnego w wysokości odpowiadającej zasadzie ceny rynkowej (wyznaczonej za pomocą przeprowadzonej - oraz w przyszłości okresowo aktualizowanej - analizy danych porównawczych) dokonywane będą okresowe weryfikacje cen transferowych.

W związku z tym:

‒po zakończeniu pierwszych sześciu miesięcy roku obrotowego i zamknięciu ksiąg B. PL dla tego okresu, strony dokonają weryfikacji, czy ryczałt pozwoli B. PL na pokrycie wszystkich kosztów oraz realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. Na potrzeby weryfikacji, o której mowa powyżej, B. PL uwzględni wszelkie dostępne jej na moment weryfikacji prognozy i dane dotyczące kosztów świadczenia usług do końca roku obrotowego. W przypadku gdy weryfikacja wykaże konieczność zmiany ryczałtu, strony uzgodnią jego nową wartość. Nowa wartość ryczałtu będzie miała zastosowanie począwszy od sierpnia do grudnia danego roku obrotowego.

‒po zakończeniu roku obrotowego B. PL dokona weryfikacji, czy łączne wynagrodzenie otrzymane od Spółki pozwoliło na pokrycie wszystkich kosztów oraz umożliwiło realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.

W sytuacji, gdy narzut operacyjny B. PL kształtować się będzie powyżej lub poniżej wartości zgodnej z zasadą ceny rynkowej, strony ustalą i dokonają korekty cen transferowych w taki sposób, aby narzut operacyjny, zrealizowany przez B. PL w danym roku obrotowym, po korekcie był możliwie bliski wartości zgodnej z zasadą ceny rynkowej.

W celu dokonania korekty cen transferowych (zwanej dalej: „Korektą TP”) B. PL wystawi notę księgową na wartość korekty.

Dokonana kalkulacja Korekty TP będzie odnosiła się do rocznego zysku B. PL , a nie do cen poszczególnych dostaw/usług. Tym samym, ceny sprzedanych towarów/usług nie ulegną zmianie.

Korekta TP nie będzie również wynikiem błędnych rozliczeń pomiędzy Spółką a B. PL , a jej wysokość nie będzie możliwa do określenia wcześniej niż po dokonaniu rozliczeń okresowych pomiędzy Spółką a B. PL .

Ponadto, Korekta TP nie będzie powiązana z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym pomiędzy Spółką a B. PL .

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Zainteresowanego będącego stroną postępowania (tj. A.) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Zainteresowany prowadzi działalność w Belgii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Zainteresowany posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w przemyśle odzieżowym.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii, gdzie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów, takich jak: odzież oraz artykuły promocyjne i marketingowe oznaczone logotypami klientów Spółki lub podmiotów z nią powiązanych.

Działalność Spółki obejmuje dystrybucję i handel w/w produktów, w szczególności pozyskiwanie zleceń od klientów (co do zasady podmioty niepowiązane) i sprzedaż produktów na ich rzecz.

W tym celu Spółka korzysta z zaplecza technicznego znajdującego się w Belgii (zasoby techniczne w postaci komputerów, sprzętu biurowego etc).

Spółka zatrudnia również w Belgii pracowników na różnych szczeblach odpowiedzialności: od pracowników wsparcia sprzedaży (zajmujących się m.in. kontraktami handlowymi, prowadzeniem negocjacji, zamówieniami etc.), po osoby zarządzające działalnością gospodarczą Spółki. Pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki na terytorium Belgii.

Wszystkie decyzje zarządcze, strategiczne oraz wszelkie inne kluczowe decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży, rozwojem, a także ogólną administracją były i nadal będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką wyłącznie w Belgii.

2.czy Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką zarejestrowaną do podatku VAT w Polsce;

Spółka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce. W przypadku wystąpienia takiego obowiązku - Spółka dokona wszelkich formalności w tym zakresie i zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce.

3.czy B. Sp. z o.o. jest spółką zależną w stosunku do Zainteresowanego będącego stroną postępowania;

Spółka jest jedynym udziałowcem B (100% udziałów).

4.jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania;

Umowa została zawarta bezterminowo. Niemniej jej okres uzależniony jest od istnienia rynku zbytu na produkty sprzedawane przez Spółkę. Strony nie mogą zatem wykluczyć jej rozwiązania, w przypadku braku popytu na produkty.

5.jaki jest konkretnie zakres Umowy zawartej pomiędzy Spółką a B. PL ;

W ramach zawartej Umowy:

‒Spółka działając we własnym imieniu i na własną rzecz zajmuje się pozyskiwaniem zamówień od klientów, w tym odpowiada za akwizycję nowych klientów, utrzymanie oraz rozwijanie relacji z klientami,

‒B. PL świadczy na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe, które polegają na koordynowaniu produkcji odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych/reklamowych.

Czynności podejmowane przez B. PL na rzecz Spółki w ramach Umowy obejmują w szczególności następujące działania, przy czym działania te mogą być różne w zależności od sposobu realizacji transakcji:

‒tworzenie nowych szablonów, wykrojów (w drodze outsourcingu do podmiotów trzecich),

‒potwierdzenie przyjęcia zamówienia/projektu do realizacji,

‒utrzymywanie kontaktów z dostawcami materiałów,

‒zakup materiałów,

‒utrzymywanie kontaktów z niezależnymi podwykonawcami (dalej: Podwykonawcy),

‒ustalanie warunków współpracy z Podwykonawcami,

‒składanie zamówień do Podwykonawców i zapewnienie projektu graficznego,

‒przekazanie Podwykonawcy zakupionego materiału (w przypadku produkcji na powierzonym materiale),

‒koordynacja produkcji wykonywanej przez Podwykonawcę,

‒stały kontakt z Podwykonawcą podczas produkcji (w razie potrzeby),

‒kontrola jakości,

‒wsparcie w zakresie organizacji wysyłki/dostawy do klientów końcowych,

‒rozpatrywanie reklamacji składanych przez Spółkę lub wsparcie Spółki w reklamacjach składanych bezpośrednio do podmiotów trzecich.

Do obowiązków Spółki w ramach współpracy z B. PL należy w szczególności:

‒kontakt z klientem w celu ustalenia specyfikacji zamówienia,

‒przekazanie zamówienia (specyfikacji do działu projektowego) do B. PL ,

‒potwierdzenie z klientem projektu graficznego przygotowanego przez B. PL ,

‒złożenie wiążącego zamówienia na realizację danego zlecenia,

‒zapewnienie kontroli jakości towarów po odbiorze dostawy,

‒niezwłoczne poinformowanie B. PL o stwierdzonych niezgodnościach z zamówieniem, brakach lub wadach.

W tym stanie rzeczy Spółka może nabyć od B. PL :

‒wyłącznie usługi projektowo-zakupowe - wówczas dostawa produktów realizowana (rozliczona) jest bez udziału B. PL (bezpośrednio od zewnętrznego dostawcy do Spółki),

‒usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem.

6.czy między dostawą towaru i usługą zakupowo-projektową istnieje nierozerwalny związek (należało podać jaki to jest związek);

W ocenie Spółki brak jest takiego związku. W szczególności, iż Spółka może nabyć od B. PL :

‒wyłącznie usługi projektowo-zakupowe lub

‒usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem.

W przypadku gdy Spółka zakupi od B. PL wyłącznie usługi projektowo-zakupowe, wówczas dostawa produktów realizowana (rozliczona) jest bez udziału B. PL i następuje bezpośrednio od zewnętrznego dostawcy do Spółki.

7.co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Spółkę (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje Zainteresowany będący stroną postępowania);

W zależności od zlecenia otrzymanego przez Spółkę od klienta, Spółka może nabyć od B. PL

‒wyłącznie usługi projektowo-zakupowe lub

‒usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem.

Intencja Spółki w danym przypadku uzależniona jest od zakresu/zindywidualizowania zlecenia danego klienta.

8.z czego wynika, że B. PL będzie fakturowała Spółkę odrębnie za dostawę produktów/towarów oraz świadczenie usług projektowo-zakupowych, należało wyjaśnić;

Przyczyną tego typu fakturowania są względy operacyjno-techniczne. W ocenie Spółki nie wpływa to jednak na prawidłowość dokumentowania dokonywanych na rzecz Spółki transakcji (zgodnie ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w stanowisku dot. pytania nr 2).

9.czy poza świadczeniami nabywanymi od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, Zainteresowany będący stroną postępowania będzie dokonywał zakupu jakiś usług na terytorium Polski, jeśli tak, należało wskazać jakiego rodzaju usługi będą nabywane i w jakim celu;

Poza usługami nabywanymi od B. PL , Spółka sporadycznie nabywa drobne usługi produkcyjne od innego podmiotu.

Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości będzie nabywać innego rodzaju usługi. Na ten moment jednak Spółka nie ma planów nabywania innych usług.

10.czy usługi, których dotyczy pytanie nr 3 są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W ocenie Spółki (o czym świadczy uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr. 3) do usług zakupowo-projektowych świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki:

‒nie mają zastosowania przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT,

‒mają zastosowanie przepisy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku ze współpracą z B. PL ?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, czy też jako świadczenie kompleksowe, w którym głównym świadczeniem są usługi zakupowo-projektowe?

3.Czy usługi zakupowo-projektowe wykonywane przez B. PL na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

4.Czy kwoty wynikające z Korekty TP, które B. PL będzie otrzymywać lub płacić, pozostawać będą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym, czy B. PL nie będzie zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Spółki, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z Korekty TP?

5.Czy jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku ze współpracą z B. PL .

2.W opisanym zdarzeniu przyszłym czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów (dostawy produktów/towarów) oraz świadczenie usług (usług zakupowo-projektowych), a nie jako jedno świadczenie kompleksowe.

3.Wykonywane przez B. PL na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem ich świadczenia będzie Belgia, tj. miejsce, gdzie Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

4.Kwoty wynikające z Korekty TP, które B. PL będzie otrzymywać lub płacić, pozostawać będą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym B. PL nie będzie zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Spółki, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z Korekty TP.

5.Zasadniczo Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu usług świadczonych przez B. PL , albowiem miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Belgii i B. PL nie powinna wykazać podatku należnego na fakturach wystawianych z tytułu ww. usług. Jeżeli jednak stanowisko Spółki prezentowane w pyt. nr 1, 2 i 3 byłoby nieprawidłowe - zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce - wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług, o ile warunki formalne zostaną spełnione.

Uzasadnienie Ad 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”), a zdefiniowane zostało w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Rozporządzenie 282/2011).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3.Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dodatkowo należy również wskazać, że zgodnie z art. 53 ust. 2 akapit drugi Rozporządzenia 282/2011: „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Jak wynika z części wstępnej (preambuły) Rozporządzenia 282/2011 - punkt 4: „podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie”.

W preambule Rozporządzenia 282/2011 - punkt 14 - wskazane zostało, że „aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: „TSUE”) wielokrotnie wypowiadał się w temacie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Przykładowo, w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics, C- 547/18, EU:C:2020:350, pkt 26, TSUE stwierdził, że: „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56)”.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, TSUE orzekł, że „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz orzecznictwo TSUE, dokonując oceny, czy dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować, czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

a.wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

oraz

b.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

oraz

c.możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - niezależność tego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony żaden z ww. warunków. Spółka nie będzie zatem posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co potwierdza poniższe uzasadnienie.

Ad a) Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Pod pojęciem „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem” (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/ stały.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz, C-168/84, EU:C:1985:299, pkt 18-19, TSUE uznał, że: „z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług.

(...) art. 9 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę”.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 TSUE przypomniał, że: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Jak wynika ze stanowiska TSUE, cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest nieprzemijające zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo:

‒wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 64/22:

„Zdaniem sądu o zaistnieniu przesłanek do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w kraju nie może przesądzać także okoliczność wynajmowania przez skarżącą pojazdów w kraju jedynie spółce zależnej, czy też okres najmu pojazdów, bowiem strona umowy najmu ani okres trwania tejże umowy nie świadczą o miejscu prowadzenia działalności przez właściciela wynajmującego pojazdy. Ponadto odnośnie czasu trwania najmu wskazać należy, że organy nie wykazały aby okresy na jakie skarżąca wynajmowała pojazdy spółce z o.o. w odniesieniu do umów zawieranych przez inne podmioty charakteryzowały się wyjątkową długotrwałością”.

‒wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1051/19:

„Zdaniem organu interpretacyjnego, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

(...) W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło również do błędnego uznania, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski”.

‒wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy się również odnieść do cytowanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie Dong Yang Electronics, C-547/18, pkt 33, w którym TSUE wprost wskazał, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Jak wynika z powyższego, sam fakt, że podmiot zagraniczny posiada w innym kraju UE swoją spółkę zależną nie oznacza automatycznie, iż podmiot ten ma w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy:

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce ani zasobów ludzkich, ani technicznych;

‒cała działalność operacyjna (handlowa) Spółki prowadzona jest i będzie prowadzona na terenie Belgii;

‒Spółka działając we własnym imieniu i na własną rzecz zajmuje się i będzie się zajmować pozyskiwaniem zamówień od klientów, w tym odpowiadać będzie za akwizycję nowych klientów, utrzymanie oraz rozwijanie relacji z klientami;

‒B. PL działając we własnym imieniu:

‒świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe, które polegać będą na koordynowaniu produkcji odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych / reklamowych albo

‒dokonywać dostaw towarów na rzecz Spółki,

‒Spółka nie będzie sprawować żadnej faktycznej kontroli oraz nadzoru nad pracownikami B. PL w zakresie bieżącego wykonania usługi/dostawy - w tym w szczególności:

‒Spółka nie będzie decydować, jaka liczba oraz którzy pracownicy B. PL będą odpowiedzialni za wykonanie przedmiotowych usług/dostaw;

‒Spółka nie będzie decydować, które maszyny oraz narzędzia będą wykorzystywane przez B. PL do wykonywania świadczeń na jej rzecz;

‒B. PL ponosić będzie całkowitą odpowiedzialność za własne działania lub zaniechania związane z realizacją świadczeń na rzecz Spółki oraz za działania lub zaniechania Podwykonawców/ dostawców;

‒B. PL nie będzie zaangażowana w proces pozyskania zamówień dla Spółki oraz za kontakt z klientami Spółki;

‒żaden z pracowników B. PL nie jest i nie będzie uprawniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie zawierania umów handlowych dot. towarów (brak pełnomocnictwa, na podstawie którego którykolwiek pracownik B. PL mógłby działać w imieniu i na rzecz Spółki);

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zarządu ani też oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu;

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników, przedstawicieli handlowych ani żadnego zaplecza personalnego, jak również własnego zaplecza technicznego tj. maszyn, urządzeń, nieruchomości etc. w związku z planowanym modelem biznesowym;

‒wszelkie decyzje dotyczące współpracy z B. PL podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii, jak również wszelkie umowy, w tym handlowe dot. nabywania oraz sprzedaży towarów/usług są i będą zawierane/podpisywane przez Spółkę w Belgii;

‒wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia przez Spółkę umów handlowych prowadzone/podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii;

‒zasadniczo Spółka nie będzie zajmować się sprzedażą towarów nabytych od B. PL lub Podwykonawców na rynek Polski, transakcje Spółki opodatkowane VAT w Polsce będą miały sporadyczny charakter,

- warunek dotyczący wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności nie jest spełniony w sytuacji Spółki.

Przy czym okoliczność, że Spółka posiada na terytorium Polski swoją spółkę zależną - B. PL , pozostaje bez wpływu na możliwość powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki.

Ad b) Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

‒wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 16, 19:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.

(...) W konsekwencji, w sytuacji, gdy spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim ani własnego personelu, ani struktury, która miałaby wystarczający stopień stałości, aby zapewnić ramy, w których można zawierać umowy albo podejmować decyzje w zakresie zarządzania, po to, aby umożliwić świadczenie rozpatrywanych usług w sposób niezależny, nie może ona być uznana jako posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie”;

‒wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium, C-931/19, EU:C:2021:446, pkt 42:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie «stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej» wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19)”;

‒wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 41:

„Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13: „Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

‒wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20:

„Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 48)”;

‒wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Sz 64/22:

„Organy zakwestionowały także przyjęty przez skarżącą i spółkę z o. o. model współpracy twierdząc, że umowy najmu i współpraca zostały ukształtowane w taki sposób, by „spółka z o.o. działając w swoim imieniu automatycznie zastępowała skarżącą”. Istotnie działając na polskim rynku i będąc polskim podmiotem spółka z o.o. ze względów oczywistych miała łatwiejszy dostęp do ostatecznego klienta na terytorium Polski. Mając dostęp do takiego klienta mogła uzyskać wiedzę dotyczącą parametrów technicznych pojazdu, który następnie sama temu klientowi miała wynająć. Nie ulega jednak wątpliwości, że działania spółki z o.o. były nakierowane na poszukiwanie własnego kontrahenta (...) organy podatkowe nie wykazały, aby skarżąca posiadała w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;

‒wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 527/21:

„W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew okolicznościom przedstawionym we wniosku organ przyjął, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców nie wskazując, przy tym na czym kontrola ta ma polegać i czego dotyczyć. Na kontrolę taką nie wskazała również Spółka, przy czym organ nie wyjaśnił ani nie próbował wyjaśnić co jego zdaniem świadczy o dostępności innego zaplecza niż posiadanego przez Spółkę oraz dlaczego uznał, że Spółce w stosunku do tego zaplecza przysługuje kontrola porównywalna co do kontroli zaplecza własnego, mimo iż z wniosku wynika, że Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E czy B, ani nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom tych podmiotów, zaś o kontroli takiej nie może stanowić wyłącznie to, że Spółka nawiązała współpracę z E czy B, czy też że upoważniła pracownika E do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów”;

‒wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18:

„Nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług.

(...) konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”;

‒wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”;

‒wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów)”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.421.2022.2.JSZ:

„podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.186.2022.2.RST:

„Spółka nie posiada/ nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka produkuje towary we Włoszech i tworzy zapas towarów w magazynie zlokalizowanym w Polsce. Magazyn jest zarządzany przez Podmiot Logistyczny, w ramach realizacji umowy magazynowej podpisanej ze Spółką. Spółka jednak nie posiada, nie wynajmuje ani nie wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce jakiejkolwiek nieruchomości, takiej jak biuro lub punkt sprzedaży, czy jakichkolwiek maszyn, urządzeń czy narzędzi. Spółka nie posiada również żadnych zasobów ludzkich stale obecnych w Polsce. Ponadto, Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Natomiast wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Podmiotu Logistycznego, nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada / nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Podmiotu Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach umowy magazynowej. Spółka nie ma / nie będzie miała również wpływu jaka część zasobów osobowych Podmiotu Logistycznego ma świadczyć usługi w ramach umowy magazynowej na rzecz Spółki, a ponadto Spółka nie ma / nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podmiotu Logistycznego oraz Spółka nie ma / nie będzie miała wpływu które zasoby osobowe Podmiotu Logistycznego mają realizować usługi. Co więcej, Spółka nie posiada / nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Podmiotu Logistycznego wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach umowy magazynowej oraz nie ma / nie będzie miała także wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy magazynowej”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, ponieważ:

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników;

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce żadnego zaplecza technicznego, bowiem Spółka:

‒nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce żadnego sprzętu, maszyn, narzędzi czy innych urządzeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej;

‒nie posiada i nie będzie posiadać, nie wynajmuje i nie będzie wynajmować ani nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać dla celów prowadzonej działalności żadnych nieruchomości położonych w Polsce;

‒Spółka nie będzie sprawować żadnej kontroli oraz nadzoru nad pracownikami B. PL w zakresie bieżącego wykonania usługi (nie będzie dysponować zapleczem personalnym B. PL w taki sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem) - w tym w szczególności:

‒Spółka nie będzie decydować, jaka liczba oraz którzy pracownicy B. PL będą odpowiedzialni za wykonanie świadczeń na jej rzecz;

‒Spółka nie będzie decydować, które maszyny oraz narzędzia będą wykorzystywane przez B. PL do wykonywania świadczeń na jej rzecz;

‒B. PL ponosić będzie całkowitą odpowiedzialność za własne działania lub zaniechania związane z realizacją świadczeń na rzecz Spółki oraz za działania lub zaniechania Podwykonawców/ dostawców;

‒żaden z pracowników B. PL nie jest i nie będzie uprawniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie zawierania umów handlowych dot. towarów (brak pełnomocnictwa, na podstawie którego którykolwiek pracownik B. PL mógłby działać w imieniu i na rzecz Spółki);

‒Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zarządu ani też oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu;

‒wszelkie decyzje dotyczące współpracy z B. PL podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii, jak również wszelkie umowy, w tym handlowe dot. nabywania oraz sprzedaży towarów/usług są i będą zawierane/podpisywane przez Spółkę w Belgii;

‒wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia przez Spółkę umów handlowych prowadzone/podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii.

W tym stanie rzeczy warunek posiadania przez Spółkę w Polsce zaplecza personalnego oraz technicznego nie jest spełniony.

Ad c) Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - niezależność tego miejsca.

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie służyć do podejmowania działalności. Ponadto, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Potwierdził to również TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 53-54:

„(...) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

(...) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

‒wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20:

„(...) należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2).

(...) Przepis art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. definiuje tym samym pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

(...) Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego «stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej» i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

(...) Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy.

(...) Ponadto organ interpretacyjny w swojej interpretacji uznał - przy akceptacji Sądu pierwszej instancji - że skoro Zainteresowany (podmiot mający siedzibę w Niemczech) dysponuje - jego zdaniem - wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, to jest to wystarczające dla stwierdzenia, że ma on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie stanowisko można byłoby jeszcze zaakceptować na gruncie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, służącemu określeniu czy w przypadkach wskazanych w przepisach np. 45, czy 192a dyrektywy, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, lecz nie na gruncie art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, służącemu określeniu czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” i dla jego potrzeb (skonsumowania tych usług w tym miejscu).

(...) Nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”;

‒wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20:

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny”;

‒wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.”

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że zaplecze personalno-techniczne jednego podmiotu, działającego jako wykonawca danych usług, nie może być jednocześnie uznane za zaplecze innego podmiotu, będącego usługobiorcą tych samych usług.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji absurdalnej, w której dany podmiot świadczyłby usługi „samemu sobie” - co zostało wprost odrzucone przez TSUE w ww. wyroku.

Dlatego też stwierdzić należy, że również warunek niezależności miejsca nie jest spełniony w sytuacji Spółki, bowiem Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która odznaczałaby się stałością i umożliwiałaby jej niezależne prowadzenie działalności gospodarczej (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011) albo odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych (przez B. PL ) do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując, w planowanym modelu biznesowym (zdarzeniu przyszłym) nie będzie spełniona żadna przesłanka dla powstania dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, w planowanym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Ad 2)

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE: „VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z uwagi na treść art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a z drugiej strony, że transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Koncepcję świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, w którym uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14, 18):

‒zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne;

‒jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone, to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie, czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń, czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Przy czym, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno świadczenie lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy transakcja obejmująca kilka świadczeń stanowi jedną transakcję dla celów VAT, Trybunał bierze pod uwagę zarówno cel gospodarczy tej transakcji, jak i interes usługobiorców.

Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa TSUE istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawionej w dniu 22 października 2020 r. w sprawie Frenetikexito - Unipessoal, C-581/19, uszczegółowiona została zasada niezależności każdego świadczenia oraz zdefiniowane zostały kategorie przypadków stanowiących odstępstwa od tej zasady.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w utrwalonym orzecznictwie każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT.

Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywanoby jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu.

Co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to również sytuacji, w których:

‒między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu,

‒kilka świadczeń wynika z jednej umowy. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Świadczenia złożone (świadczenia kompleksowe) stanowią odstępstwo od tej zasady ogólnej i jako takie powinny podlegać szczegółowej weryfikacji pod kątem zasad opodatkowania VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE takie świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

W swoim orzecznictwie TSUE opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to głównie:

a.nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia,

b.niezależny dostęp do świadczeń,

c.gospodarczy cel świadczenia oraz

d.odrębne rozliczenie.

Ad a) Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia

Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia nie ma tu znaczenia.

Ad b) Niezależna dostępność świadczeń

Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa TSUE na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Ad c) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Ad d) Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń

Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa TSUE jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy.

Powyższe zostało potwierdzone w m.in. wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, C-42/14. W powołanym wyroku TSUE wskazał, że: „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32).

Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

(...) W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem”.

W innym wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, TSUE wskazał, że: „pojęcie „jednego świadczenia” może dotyczyć w orzecznictwie Trybunału dwóch rodzajów sytuacji.

(...) Z pierwszym przypadkiem jednego świadczenia mamy do czynienia, jeżeli co najmniej jeden z jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać ze świadczenia głównego.

(...) W drugim przypadku nierozłączne elementy jednego świadczenia mogą mieć też równą rangę, tak że nie można uznać, iż jedno z nich należy uznać za świadczenie główne, a drugie za świadczenie pomocnicze”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług zakupowo-projektowych, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe, ponieważ:

‒z punktu widzenia Spółki każde ze świadczeń stanowi cel sam w sobie, Spółka bowiem sama decyduje o zakresie świadczenia, tj. czy nabędzie usługę zakupowo-projektową czy również towar,

‒żadne ze świadczeń wykonywanych przez B. PL na podstawie Umowy nie może być potraktowane jako pomocnicze, stanowiące środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - dostarczenie lub brak dostarczenia towarów przez B. PL pozostanie bez wpływu na możliwość wykonania usług zakupowo-projektowej,

‒poszczególne czynności nie są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny - w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła nabyć od B. PL:

‒wyłącznie usługi projektowo-zakupowe - wówczas dostawa produktów realizowana będzie bez udziału B. PL , bezpośrednio od zewnętrznego dostawcy do Spółki, albo

‒usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem,

‒świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła nabyć od B. PL wyłącznie same usługi projektowo-zakupowe, a wówczas dostawa produktów realizowana będzie bez udziału B. PL , bezpośrednio od zewnętrznego dostawcy do Spółki. Z punktu widzenia Spółki takie rozwiązanie nie zmieni charakteru ani wartości świadczeń w stosunku do rozwiązania, w którym Spółka będzie nabywała od B. PL usługę projektowo- zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem,

‒z punktu widzenia celu gospodarczego transakcji, jak i interesu Spółki - obie czynności stanowić będą odrębne świadczenia, bowiem nie są ze sobą nierozerwalnie związane;

‒Spółka posiada możliwość nabywania każdego świadczenia odrębnie, w tym również od podmiotów trzecich. Powyższe jednoznacznie potwierdza fakt, że w przypadku nabywania od B. PL wyłącznie usługi projektowo-zakupowej Spółka będzie nabywać towar od zewnętrznych dostawców,

‒Umowa przewiduje dla każdego ze świadczeń odrębne wynagrodzenie, a nawet odmienny sposób kalkulacji wynagrodzenia B. PL:

‒dostawa towarów będzie fakturowana po koszcie wytworzenia/zakupu towarów zrealizowanych w ramach zakupu od niezależnych podmiotów usługi produkcyjnej na materiale powierzonym lub wyrobów gotowych,

‒świadczenie usług projektowo-zakupowych będzie fakturowane co miesiąc i w każdym przypadku wynagrodzenie będzie ustalane między stronami zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako miesięczny ryczałt określony z góry w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok obrotowy jako 1/12 budżetowanych rocznych kosztów pośrednich i bezpośrednich B. PL i podwyższonych o ustalony przez strony narzut zysku, które nie będą obejmować kosztów wytworzenia produktów i kosztów zakupu towarów).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki na podstawie Umowy, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług (usługi zakupowo- projektowej, a nie jako jedno świadczenie kompleksowe.

Ad 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące transakcje:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Odpłatna dostawa towarów, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju albo wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mogą mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem tych transakcji są towary.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT, „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Stosownie do art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez B. PL usług zakupowo-projektowych jest miejsce, w którym Spółka jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Belgii, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Belgia.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

‒art. 28f dotyczą usług transportowych,

‒art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,

‒art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,

‒art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,

‒art. 28n dotyczą usług turystyki,

- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

W świetle powyższego usługi zakupowo-projektowe nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem ich świadczenia będzie Belgia, tj. miejsce, gdzie Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad 4)

W opisanym zdarzeniu przyszłym Korekta TP nie będzie wiązała się z jakąkolwiek dostawą towarów. W wyniku dokonania Korekty TP nie dojdzie do dostawy jakichkolwiek towarów, za które kwoty otrzymane w ramach Korekty TP mogłyby stanowić wynagrodzenie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Korekta TP nie będzie stanowić również odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Powołana wcześniej definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że każde odpłatne świadczenie, jeśli nie stanowi dostawy towarów, stanowi świadczenie usług.

Wskazane powyżej rozumienie definicji świadczenia usług zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 25 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 784/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że „nie każde zachowanie (działanie lub powstrzymywanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji) może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

(...) Wskazówki co do okoliczności, jakie również powinny mieć miejsce w ramach dostawy towarów lub świadczenia usług można odnaleźć w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

(...) Trybunał wskazał, że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać następujące kryteria:

‒musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

‒usługobiorca ma uzyskiwać korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu VAT”.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r., w sprawie Apcoa Parking Danmark, C-90/20, EU:C:2022:37, pkt 26-27, TSUE wskazał, że: „zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym”.

Podobnie TSUE orzekał w wyrokach: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 22; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39; z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C- 21/20, EU:C:2021:743, pkt 31.

Zagadnienie korekty dochodowości było przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG nr 071 REV2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z wydanymi przez Ministra Finansów objaśnieniami podatkowymi w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r.: „w sytuacji gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT” (pkt 28 objaśnień).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora KIS:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 lutego 2022 r., sygnatura 0114-KDIP4-3.4012.767.2021.1.IG:

„(...) czynność wyrównania poziomu dochodowości (korekta dochodowości) oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych pomiędzy Spółką a Spółką zależną nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych wcześniej transakcji. Korekta dochodowości stanowi więc czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2021 r., sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB:

„(...) w celu wskazania, czy planowany sposób rozliczeń polegający na wyrównaniu zidentyfikowanych odchyleń od ceny rynkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną korektą tych rozliczeń a kwotą należną za konkretne świadczone usługi.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - charakter i przedmiot korekty rozliczenia dotyczy zachowania odpowiedniego poziomu dochodowości przy realizacji opisanych usług. W efekcie, ww. korekta rozliczeń nie wpłynie na obniżenie/podwyższenie ceny usług świadczonych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych, udokumentowanych na podstawie wystawionych faktur VAT. Korekta rozliczeń dokonywana przez Spółkę, nie zakłada korekty pierwotnej ceny świadczonych przez Spółkę usług (rozliczenia oparte są o intencję stron w zakresie wyrównania poziomu dochodowości w odniesieniu do realizowanej usługi) oraz nie będzie wiązała się z dodatkowym świadczeniem - czy to po stronie Spółki, czy też podmiotów powiązanych. Spółka zakłada, iż rozliczenie nie będzie dotyczyć konkretnego świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego (krótszego niż rok podatkowy) i (ze swej natury) nie odnosi / nie będzie się odnosić do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż (ani też konkretnych pozycji z tych faktur), co oznacza, że nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

(...) planowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczeń nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanych rozliczeń”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 stycznia 2020 r., sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO:

„W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka - w zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) dla Jednostki Dystrybucyjnej. Korekta dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego Jednostki Dystrybucyjnej na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Jednostki Dystrybucyjnej za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Jednostce Dystrybucyjnej”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Korekta TP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ:

1.w momencie fakturowania cena jest ustalona prawidłowo, zgodnie z Umową, o czym świadczą poniższe argumenty:

‒faktury wystawiane będą przez B. PL na rzecz Spółki co miesiąc i w każdym przypadku wynagrodzenie będzie ustalane między stronami zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako miesięczny ryczałt określony z góry w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok obrotowy jako 1/12 budżetowanych rocznych kosztów pośrednich i bezpośrednich B. PL (zwanych dalej: „Bazą Kosztów”), podwyższonych o ustalony przez strony narzut zysku,

‒Baza Kosztów będzie powiększana o narzut zysku w wysokości mającej zapewnić B. PL narzut operacyjny na całej działalności, zgodną z zasadą ceny rynkowej określoną w Wytycznych OECD,

‒narzut zysku, o który powiększana będzie Baza Kosztów, będzie weryfikowany przez Spółkę oraz B. PL co roku w okresie budżetowania,

2.celem Korekty TP jest wyrównanie narzutu zysku operacyjnego zrealizowanego przez B. PL w danym roku obrotowym do ustalonego poziomu - zgodnej z zasadą ceny rynkowej, nie zaś zmiana ceny sprzedanych przez B. PL towarów i usług, o czym świadczą poniższe argumenty:

‒Korekta TP będzie miała charakter półroczny i roczny:

‒po zakończeniu pierwszych sześciu miesięcy roku obrotowego i zamknięciu ksiąg B. PL dla tego okresu strony dokonają weryfikacji, czy ryczałt pozwoli B. PL na pokrycie wszystkich kosztów oraz realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej,

‒po zakończeniu roku obrotowego B. PL dokona weryfikacji, czy łączne wynagrodzenie otrzymane od Spółki pozwoliło na pokrycie wszystkich kosztów oraz umożliwiło realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej,

‒dokonana kalkulacja Korekty TP będzie odnosiła się do rocznego zysku B. PL, a nie do cen poszczególnych dostaw/usług; tym samym, ceny sprzedanych towarów/usług nie ulegną zmianie,

‒w celu dokonania Korekty TP - B. PL wystawi notę księgową na wartość korekty, która nie będzie się odnosiła do żadnych konkretnych dostaw/usług,

‒Korekta TP nie będzie również wynikiem błędnych rozliczeń pomiędzy Spółką a B. PL , a jej wysokość nie będzie możliwa do określenia wcześniej niż po dokonaniu rozliczeń okresowych pomiędzy Spółką a B. PL,

‒Korekta TP nie będzie powiązana z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym pomiędzy Spółką a B. PL.

Podsumowując, kwoty wynikające z Korekty TP, które B. PL będzie otrzymywać lub płacić, pozostawać będą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym B. PL nie będzie zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Spółki w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z Korekty TP. Korekta TP nie będzie dokumentowana fakturą VAT, lecz notą księgową.

Ad 5)

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT: „kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2.w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a.wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c.wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d.wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3.zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4.kwota podatku należnego z tytułu:

a.świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b.dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c.wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d.wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (...)”.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostałyby następujące warunki:

1.Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2.usługi świadczone przez B. PL będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3.świadczone przez B. PL na rzecz Spółki usługi podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce, co zostałoby udokumentowane przez B. PL fakturami zawierającymi podatek VAT (tylko jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3 jest nieprawidłowe),

4.spółka otrzymałaby ww. faktury

- Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany na fakturach otrzymanych od B. PL .

W sytuacji, gdyby w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. PL podlegały opodatkowaniu VAT (jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3 jest nieprawidłowe) i spełnione zostałyby warunki o charakterze formalnym, tj.:

‒Spółka dokonałaby rejestracji jako czynny podatnik VAT,

‒B. PL wykazałaby podatek VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług,

Oraz

‒Spółka otrzymałaby ww. faktury

‒Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na www fakturach.

Wniosek:

Zasadniczo Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu usług świadczonych przez B. PL , albowiem miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Belgii i B. PL nie powinna wykazać podatku należnego na fakturach wystawianych z tytułu ww. usług. Jeżeli jednak stanowisko Spółki prezentowane w pyt. nr 1, 2 i 3 byłoby nieprawidłowe - zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce - wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług, o ile warunki formalne zostaną spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, zgodnie z art. 106j ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego.

Natomiast drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa belgijskiego z siedzibą w Belgii, w której jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Spółka posiada w Polsce spółkę powiązaną B. PL , która jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, jak również zarejestrowana jest dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka pełni w grupie funkcję dystrybucyjno-handlową, gdyż pozyskuje zlecenia i dokonuje sprzedaży Towarów, co do zasady do niepowiązanych kontrahentów. B. PL pełnić będzie natomiast w grupie funkcję agenta zakupowo-projektowego, realizując zlecenia otrzymywane od Spółki na produkcję odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych/reklamowych, które będą następnie przedmiotem odprzedaży przez Spółkę do podmiotów trzecich. W tym zakresie Spółka będzie realizować transakcje sprzedaży do podmiotów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub poza UE. W tym stanie rzeczy Spółka oraz B. PL zawarły Umowę, w ramach której Spółka działając we własnym imieniu i na własną rzecz zajmować się będzie pozyskiwaniem zamówień od klientów, w tym odpowiadać za akwizycję nowych klientów, utrzymanie oraz rozwijanie relacji z klientami, natomiast B. PL świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe, które polegać będą na koordynowaniu produkcji odzieży oznakowanej emblematami firmowymi lub innych artykułów promocyjnych/reklamowych.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w związku ze współpracą z B. PL (pytanie nr 1) oraz czy usługi zakupowo-projektowe wykonywane przez B. PL na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka pełni w grupie funkcję dystrybucyjno-handlową, gdyż pozyskuje zlecenia i dokonuje sprzedaży Towarów, co do zasady do niepowiązanych kontrahentów. Jednak z wniosku wynika, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce własnych pracowników, przedstawicieli handlowych ani żadnego zaplecza personalnego, jak również własnego zaplecza technicznego, tj. maszyn, urządzeń, nieruchomości etc. w związku z planowanym modelem biznesowym. Ponadto Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zarządu ani też oddziału, przedstawicielstwa, biura, fabryki, warsztatu. Zatem Spółka nie będzie posiadała własnego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski. Ponadto wszelkie negocjacje oraz czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia przez Spółkę umów handlowych prowadzone/podejmowane są i będą przez Spółkę w Belgii oraz wszelkie decyzje dotyczące współpracy z B. PL podejmowane będą przez Spółkę w Belgii, jak również wszelkie umowy, w tym handlowe dot. nabywania oraz sprzedaży towarów/usług są i będą zawierane/podpisywane przez Spółkę w Belgii.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka co prawda będzie współpracować na terytorium Polski ze spółką powiązaną B. PL , która to będzie pełnić rolę agenta zakupowo-projektowego, jednak Spółka nie będzie sprawować żadnej faktycznej kontroli oraz nadzoru nad pracownikami B. PL w zakresie bieżącego wykonania usługi. W szczególności Spółka nie będzie decydować, jaka liczba oraz którzy pracownicy B. PL będą odpowiedzialni za wykonanie przedmiotowych usług. Spółka nie będzie decydować także, które maszyny oraz narzędzia będą wykorzystywane przez B. PL do świadczenia usług na jej rzecz. Ponadto żaden z pracowników B. PL nie będzie uprawniony do działania w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie zawierania umów handlowych dot. towarów (brak pełnomocnictwa, na podstawie którego którykolwiek pracownik B. PL mógłby działać w imieniu i na rzecz Spółki). To B. PL będzie ponosić całkowitą odpowiedzialność za własne działania lub zaniechania związane z realizacją świadczeń na rzecz Spółki oraz za działania lub zaniechania Podwykonawców / dostawców.

Zatem Spółka nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem osobowym oraz technicznym B. PL , a w konsekwencji kryterium posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostanie spełnione.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. PL świadczy na rzecz Spółki usługi zakupowo-projektowe, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług zakupowo-projektowych oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka w związku ze współpracą z B. PL nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto, odnosząc się do miejsca opodatkowania usługi zakupowo-projektowej stwierdzić należy, że świadczona przez B. PL usługa, stanowi usługę, do której stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii oraz jak wskazano w interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługa zakupowo-projektowa świadczona przez B. PL do której ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania ww. usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługa zakupowo-projektowa będzie opodatkowana w kraju siedziby Spółki tj. w Belgii.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, czy też jako świadczenie kompleksowe, w którym głównym świadczeniem są usługi zakupowo-projektowe (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. Opisane czynności nie są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym nie tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

Jak Państwo wskazaliście, w zależności od zlecenia otrzymanego przez Spółkę od klienta, Spółka może nabyć od B. PL wyłącznie usługi projektowo-zakupowe lub usługę projektowo-zakupową wraz ze spersonalizowanym towarem. Zatem czynności te nie są ze sobą tak ściśle związane, że rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, między dostawą towaru i usługą zakupowo-projektową nie istnieje nierozerwalny związek. Intencja Spółki w danym przypadku uzależniona jest od zakresu czy tez zindywidualizowania zlecenia danego klienta.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że czynności, które będą dokonywane przez B. PL na rzecz Spółki, powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dwa odrębne świadczenia, tj. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. Należy zauważyć, że co do zasady, usługi zakupowo-projektowe oraz dostawa towarów mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. W analizowanym przypadku czynności te nie mają tak ścisłego związku ze sobą by nie było możliwe ich wyodrębnienie oraz mogą być wykonywane niezależnie. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami/świadczeniami, tj. wykonaniem usługi zakupowo-projektowej oraz dostawą towarów. W omawianej sytuacji usługi zakupowo-projektowe oraz dostawa towarów mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Usługi zakupowo-projektowe mogą być świadczone w sposób całkowicie niezależny od dostawy towarów. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku usługi zakupowo-projektowe oraz dostawa towarów powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej czynności / świadczenia, tj. zasad właściwych dla świadczenia usług oraz zasad właściwych dla dostawy towarów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy kwoty wynikające z Korekty TP, które B. PL będzie otrzymywać lub płacić, pozostawać będą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym, czy B. PL nie będzie zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Spółki, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z Korekty TP (pytanie nr 4).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego faktury wystawiane będą przez B. PL na rzecz Spółki co miesiąc i w każdym przypadku wynagrodzenie będzie ustalane między stronami zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako miesięczny ryczałt określony z góry w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok obrotowy jako 1/12 budżetowanych rocznych kosztów pośrednich i bezpośrednich B. PL („Bazą Kosztów”) i podwyższonych o ustalony przez strony narzut zysku. Narzut zysku, o który powiększana będzie Baza Kosztów, będzie weryfikowany przez Spółkę oraz B. PL co roku w okresie budżetowania. W celu sprawdzenia, czy przyjęty przez Spółkę oraz B. PL narzut zysku pozwala na osiągnięcie przez B. PL narzutu operacyjnego w wysokości odpowiadającej zasadzie ceny rynkowej (wyznaczonej za pomocą przeprowadzonej - oraz w przyszłości okresowo aktualizowanej - analizy danych porównawczych) dokonywane będą okresowe weryfikacje cen transferowych. W związku z tym po zakończeniu pierwszych sześciu miesięcy roku obrotowego i zamknięciu ksiąg B. PL dla tego okresu, strony dokonają weryfikacji, czy ryczałt pozwoli B. PL na pokrycie wszystkich kosztów oraz realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. W przypadku gdy weryfikacja wykaże konieczność zmiany ryczałtu, strony uzgodnią jego nową wartość. Nowa wartość ryczałtu będzie miała zastosowanie począwszy od sierpnia do grudnia danego roku obrotowego. Natomiast po zakończeniu roku obrotowego B. PL dokona weryfikacji, czy łączne wynagrodzenie otrzymane od Spółki pozwoliło na pokrycie wszystkich kosztów oraz umożliwiło realizację narzutu operacyjnego na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. W sytuacji, gdy narzut operacyjny B. PL kształtować się będzie powyżej lub poniżej wartości zgodnej z zasadą ceny rynkowej, strony ustalą i dokonają korekty cen transferowych w taki sposób, aby narzut operacyjny, zrealizowany przez B. PL w danym roku obrotowym, po korekcie był możliwie bliski wartości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. W celu dokonania korekty cen transferowych („Korektą TP”) B. PL wystawi notę księgową na wartość korekty.

Należy także wskazać, że dokonywana przez Państwa Korekta TP ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu narzutu operacyjnego w wysokości odpowiadającej zasadzie ceny rynkowej i dokonana kalkulacja Korekty TP będzie odnosiła się do rocznego zysku B. PL , a nie do cen poszczególnych dostaw/usług, tym samym, ceny sprzedanych towarów/usług nie ulegną zmianie, a także Korekta TP nie będzie również wynikiem błędnych rozliczeń pomiędzy Spółką a B. PL, a jej wysokość nie będzie możliwa do określenia wcześniej niż po dokonaniu rozliczeń okresowych pomiędzy Spółką a B. PL . Ponadto, Korekta TP nie będzie powiązana z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym pomiędzy Spółką a B. PL. Tym samym, mając na uwadze powyższe, Korekta TP nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta TP dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji kwoty wynikające z Korekty TP, które Spółka będzie otrzymywać lub płacić pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym B. PL nie będzie zobowiązana do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Korekta TP będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym, płatności w związku z dokonywanymi Korektami TP nie powinny być dokumentowane fakturami, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta rentowności transakcji (korekta dochodowości). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej Korekty TP.

Podsumowując, przedstawione w opisie sprawy Korekty TP będą wynikały z wykonania czynności pozostających poza regulacjami ustawy. W związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 5, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 tj. uznania przez Organ, że usługi zakupowo-projektowe podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).