Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.691.2022.4.PS

Brak opodatkowania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r.  wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanego przez Spółkę dofinansowania w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) jest wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych („OZE”).

Spółka jest przedstawicielem grupy kapitałowej (…) skupiającej w Polsce spółki posiadające ponad 400 funkcjonujących (produkujących energię elektryczną) instalacji fotowoltaicznych (każda o mocy zainstalowanej ok. 1 MW) wartych kilkaset milionów euro. Nadto, warto podkreślić, że instalacji pokroju tych, których dotyczy przedmiotowy wniosek jest aktualnie w Polsce kilka tysięcy (i wciąż ich przybywa w związku z rozwojem branży fotowoltaicznej na przestrzeni minionych kilku lat). W konsekwencji, Spółka nie ma wątpliwości, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji będzie istotne dla całej branży fotowoltaicznej w Polsce.

Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Mechanizm aukcyjny ma postać bezpośredniej pomocy finansowej z funduszy publicznych. Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („Ustawa OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez A. S.A., celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń („A.”).

Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do A. o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”.

Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo Ujemne”). Wytwórca powinien poinformować A., w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. A. ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy.

W przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje saldo dodatnie („Saldo Dodatnie”). W takiej sytuacji, wytwórca zobowiązany jest do zwrotu Dodatniego Salda.

Jeszcze do niedawna, Saldo Dodatnie było na bieżąco (miesięcznie) rozliczane z ujemnym saldem, a jakakolwiek dalsza dodatnia różnica była zwracana jedynie w 6 równych miesięcznych ratach na koniec 15-letniego okresu wsparcia.

4 października 2021 r. Prezydent RP podpisał nowelizację Ustawy OZE, która skraca wspomniany termin zwrotu salda dodatniego, łącząc go z 3-letnim okresem rozliczenia przez wytwórcę obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy OZE.

Pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6)

Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako wskazaną dostawę towarów przyjmuje się sytuację przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zdefiniowanymi również jako wszelkie postacie energii. Natomiast świadczenie usług jest to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Co do zasady, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę aktualną jednolitą praktykę interpretacyjną organów odnoszącą się do identycznych stanów faktycznych, po stronie Spółki nie występuje obowiązek włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej wypłaty salda ujemnego. Z uwagi na to, że Spółka sprzedaje energię po zmiennych cenach rynkowych bazujących na wskaźnikach z Towarowej Giełdy Energii, wytworzona energia sprzedawana jest odbiorcom bez uwzględnienia dopłat od A. (tj. przekazywanych przez niego kwot Sald Ujemnych). Dopłaty te stanowią jedynie formę zrekompensowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wytworzenia energii, wyższych w porównaniu z wytwórcami energii ze źródeł konwencjonalnych. Tak więc finansowanie Salda Ujemnego realizowane na warunkach wynikających z Ustawy OZE nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, ze względu na brak bezpośredniego powiązania tej dopłaty z wpływem na oferowaną cenę.

W związku z tym otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 92 ust. 6 ustawy o OZE:

W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE:

Na mocy przepisu art. 95 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o OZE:

Z opisu sprawy wynika, że podlegają Państwo aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie Ustawy OZE. Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez A., celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń.

Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do A. o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia Salda Ujemnego.

Saldo Ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję. Wytwórca powinien poinformować A., w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. A. ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie otrzymane przez Państwa dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Państwa. Nie uwzględniają Państwo powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana odbiorcy po cenie obliczonej na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej. Zatem, cena sprzedaży energii elektrycznej z OZE przez Państwa nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Państwa od A. na pokrycie Salda Ujemnego.

W związku z tym, otrzymywane przez Państwa dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie stanowi dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, do ceny wytwarzanej przez Państwa energii. W konsekwencji z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Salda Ujemnego nie mają Państwo obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, tj. pytania nr 6 wniosku. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytań nr 1-5 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).