Interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.718.2022.1.AM

Prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego i dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za lata poprzednie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego i dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za lata poprzednie.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej jako: Gmina bądź Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto, Wnioskodawca realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym). Wykonuje on zadania własne samodzielnie oraz przez powołane jednostki organizacyjne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również korzystających ze zwolnienia VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek może dokonywać innych czynności w tym niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 196 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT), wynikających z zadań własnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Stąd w Gminie wyróżnia się 5 przypadków transakcji zakupowych:

1)zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego;

2)zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji;

3)zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika;

4)zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika;

5)zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej - odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, wskazanych w ww. art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

W wyniku centralizacji, Gmina prowadzi obecnie skonsolidowane rozliczenia VAT, obejmujące czynności, transakcje przeprowadzone przez podległe jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy.

Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje się m.in. podatek VAT należny z tytułu dostaw wody oraz odprowadzenia ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne scentralizowane do VAT, posiadające status:

a)jednostek budżetowych (scentralizowane do VAT): Urząd Miasta i Gminy (...), Ośrodek Pomocy Społecznej w (...), (...) Ośrodek Sportu i Rekreacji, Zespół Szkolno-Przedszkolny (...) w (...), Szkoła Podstawowa (...) w (...), Zespół Szkolno-Przedszkolny (...) w (...), Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...), Przedszkole (...);

b)zakładu budżetowego (scentralizowanego do VAT), który jest samorządowym zakładem budżetowym nieposiadającym osobowości prawnej o nazwie Zakład (...) z siedzibą przy ul. (...), (...) (dalej również jako: Zakład). Zakład działa na podstawie uregulowań ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.). Przy czym, został utworzony z dniem 1 lipca 2012 r. na mocy Uchwały Rady Miejskiej w (...) nr (...) z dnia 28 czerwca 2012 r. w sprawie zmiany nazwy i nadania nowego statutu samorządowemu zakładowi budżetowemu „(...)”.

Jednakże, w związku ze zmianą statutu z dnia 26 czerwca 2020 r. Zakład funkcjonuje obecnie na mocy Uchwały Rady Miejskiej w (...) nr (...) (dalej jako: Uchwała). Gmina za pomocą Zakładu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (§ 2 ust. 2 Załącznika nr 1 do Uchwały), tj.:

a)eksploatacja urządzeń wodociągowych oraz produkcja, uzdatnianie, przesyłanie, dystrybucja i sprzedaż wody,

b)eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, odprowadzanie ścieków komunalnych do Oczyszczalni Ścieków,

c)eksploatacja Oczyszczalni Ścieków, w tym odbieranie i oczyszczanie ścieków komunalnych metodą mechaniczno-biologiczną,

d)wykonywanie - siłami własnymi i systemem zleconym - budowy, rozbudowy, konserwacji, remontów bieżących, modernizacji i utrzymania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączy,

e)bieżące usuwanie awarii wodociągowej, kanalizacyjnej i przyłączy na terenie gminy,

f)prowadzenie ewidencji użytkowników gminnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

g)pobieranie opłat, rozliczania i monitorowania stanów liczników wody oraz ilości dokonywanego zrzutu ścieków do gminnej sieci kanalizacyjnej,

h)zawieranie umów indywidualnych i zbiorowych na zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków,

i)prowadzenie ewidencji zbiorników bezodpływowych w celu kontroli częstotliwości ich opróżniania oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej,

j)prowadzenie ewidencji przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej,

k)wydawanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej budynków oraz kanalizacji deszczowej,

l)dokonywanie odbiorów przyłączy i wystawianie zaświadczeń.

Działalność gospodarcza w zakresie odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbierania ścieków jest prowadzona w imieniu Gminy przez Zakład. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie odbiorcami zewnętrznymi. Odprowadzanie ścieków/dostarczanie wody ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/woda dostarczana jest od/do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy, świetlic wiejskich, czy remiz strażackich, oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności z/do budynku Urzędu Gminy.

W przypadku powyższych podmiotów, Zakład zasadniczo wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody/odbiór ścieków. W dalszej części niniejszego wniosku scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Gminy, nazywane będą łącznie odbiorcami wewnętrznymi. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady inwestycyjne oraz te związane z bieżącym utrzymaniem. Gmina nadmienia także, że zgodnie z zawartym zleceniem z dnia 20 sierpnia 2018 r. zleciła dla Zakładu budżetowego zadanie inwestycyjne pn. „(...)” o długości (...) m.

Ogółem wartość wynagrodzenia za realizację budowy sieci kanalizacji sanitarnej ustalono w zleceniu na kwotę (...) zł. Zlecenie realizowane jest z dofinansowaniem funduszy Wojewódzkiego Funduszu (...). Po zakończeniu realizacji budowy sieci kanalizacyjnej Gmina przekaże sieć nieodpłatnie do zakładu budżetowego. Gmina za pośrednictwem Zakładu obecnie dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyżej opisanej inwestycji, jak i z tytułu bieżących wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej stosuje do wszystkich zakupów towarów i usług dla ww. działalności tylko prewspółczynnik w wysokości 73%, obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie MF).

Wnioskodawca uwypukla, że Zakład - poza dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (ww. jednostek organizacyjnych Gminy) - prowadzi także działalność polegającą m.in. na: administrowaniu nieruchomościami mieszkalnymi, administrowaniu nieruchomościami niemieszkalnymi, utrzymaniu targowiska i poboru opłat targowych, pozostałych usługach odpłatnych na rzecz kontrahentów.

Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie działalność Zakładu polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków za pośrednictwem już utworzonej, jak i będącej w trakcie inwestycji, infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej, która służy dostawie wody i odprowadzaniu ścieków m.in. na rzecz Gminy, gminnych jednostek organizacyjnych i odbiorców wewnętrznych niebędących jednostkami organizacyjnymi gminy (np. w zakresie zużyć wody i ścieków w świetlicach wiejskich, czy remizach strażackich). Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż Zakład przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej tylko w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na potrzeby podmiotów wewnętrznych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Zakładu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, że sprzedaż dla odbiorców zewnętrznych liczona strukturą metrażową (w m³) stanowi 99% oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - gdzie sprzedaż dla odbiorców wewnętrznych liczona strukturą metrażową wynosi 1%.

Ponadto Gmina podkreśla, że urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Zakład dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, posiadają atest umożliwiający dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Jednocześnie należy wskazać, że atestowane urządzenia pomiarowe znajdują się u wszystkich odbiorców. Rozliczenia za dostarczoną wodę i odbiór ścieków w działalności administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi przedstawia się następująco: wszyscy najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych będących w 100% zasobie komunalnym Gminy posiadają zamontowanie wodomierze w lokalach i wodomierz główny w budynku.

Najemcy rozliczani są na podstawie faktur z pomiaru zużycia swoich wodomierzy w lokalu oraz z różnicy występującej na wodomierzu głównym w stosunku procentowym do zużycia w lokalu, w przypadku zaś wspólnot mieszkaniowych rozliczenia prowadzone są w następujący sposób:

a.faktura wystawiana jest tylko na wodomierz główny, a odbiorcy indywidualni sami rozliczają się ze wspólnotą,

b.faktura jest wystawiana tylko na indywidualnych odbiorców, a różnice z wodomierza głównego doliczane są do faktur indywidualnych w zależności od ilości zużycia indywidualnego odbiorcy,

c.faktury wystawiane są na indywidualnych odbiorców, a różnica z wodomierza głównego wystawiana jest na wspólnotę zgodnie z zawartą umową.

Przedstawiony powyżej sposób rozliczenia z odbiorcami za usługi wod-kan. zapewnia prawidłowy i całkowity pomiar dostarczonej wody i odprowadzania ścieków do sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach prowadzonej działalności oraz do sprzedaży innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie przedstawić indywidualny prewspółczynnik, który wyliczany byłby według następującego wzoru:

X=Z*100% / (Z+W)

gdzie:

X- prewspółczynnik,

Z- ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających VAT (w metrach sześciennych)

W - ilość dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, w ramach transakcji wewnętrznych (Gmina i jednostki budżetowe), niepodlegające VAT (w metrach sześciennych).

Wzór określi udział procentowy w jakim infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Poniższa dane przedstawiają strukturę sprzedaży dostarczonej wody i odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych do ich liczby m³ ogółem w Gminie (...).

Ustalenie indywidualnego prewspółczynnika odliczania VAT w 2022 r. dla działalności wod‑kan. wg ilości m³ za 2021 r.: usługi ilość w m³ ogółem - Ilość w m³ na rzecz odbiorców wewnętrznych = Ilość w m³ na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy

‒sprzedaż wody - 99,00%: (...)

‒sprzedaż ścieków - 98,75%: (...)

‒Razem - 98,91 = 99%: (...)

Z powyższych danych wynika, że prewspółczynnik wyliczony według ilości metrów sześciennych wody i ścieków wynosi 99% na podstawie danych za 2021 rok, podczas gdy prewspółczynnik wyliczony według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 73%.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń-środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można zatem bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakup wody, energii elektrycznej na stacje uzdatniania wody i oczyszczalnię ścieków, remonty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej itp.).

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo‑kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji zewnętrznych na podstawie danych za rok 2021 stanowiła 98,91%, natomiast w ramach transakcji wewnętrznych stanowiła 1,09%.

Za każdy rok Gmina jest w stanie ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie korygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do odbiorców wewnętrznych, zdaniem Wnioskodawcy proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Pytania

1.Czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, ale także w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od źródeł finansowania - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem?

2.W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy przysługuje jej prawo do dokonania korekt wcześniejszych okresów (od stycznia 2017 r.) z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)? 

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca uważa, iż w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, ale także w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od źródeł finansowania - zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT prewspółczynnik ten będzie bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.).

Art. 7 u.s.g. zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy gminy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Usługi wodno-kanalizacyjne realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na potrzeby jednostek budżetowych, świetlic wiejskich, czy remiz strażackich jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT.

Zasady odliczenia podatku naliczonego VAT, w przypadku nabyć wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych nabyć w całości nie jest możliwe do działalności gospodarczej zostały uregulowane przez ustawodawcę w przepisach art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano zaś, przykładowe sposoby określenia proporcji.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono możliwość dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu MF, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające ich specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wyżej wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zaproponowane metody mają charakter obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy VAT. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione przez niego kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia i tym samym ww. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia indywidualnego prewspółczynnika wyraża jasne kryteria oraz dokładnie ustaloną ilość zużytej wody i odbiór ścieków na podstawie prowadzonego rejestru, który obrazuje specyfikę działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej i jej minimalny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W przekonaniu Wnioskodawcy, wskazany przez niego we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy prowadzonej przez Zakład. Tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Prezentowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości ścieków odebranych i dostarczonej wody - w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT do ilości ścieków odebranych i dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności i w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach opodatkowanej działalności wodno-kanalizacyjnej, a więc najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności Wnioskodawcy w tym konkretnym obszarze. Ważne jest również, że wskaźnik metrażowy jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Zakład w imieniu Gminy. Jak zostało wskazane we wniosku, Zakład – poza dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (ww. jednostek organizacyjnych Gminy) - prowadzi także działalność polegającą m.in. na: administrowaniu nieruchomościami mieszkalnymi, administrowaniu nieruchomościami niemieszkalnymi, utrzymaniu targowiska i poboru opłat targowych, pozostałych usługach odpłatnych na rzecz kontrahentów. Wskazany we wniosku sposób obliczenia indywidualnej proporcji będzie zapewniał w ocenie Wnioskodawcy dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT - a nie części podatku związanego np. z targowiskiem, czy pozostałymi odpłatnymi usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków i dostawa wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/ obsługą sieci i urządzeń kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i dostaw wody, a nie w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie mniejszej kwoty podatku naliczonego i w przypadku Zakładu wynosi 73% od zrealizowanych nabyć, co całkowicie nie odzwierciedla wydatków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszonych na działalność gospodarczą.

Rozporządzenie MF określa udział obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wod-kan. jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co potwierdzają dane liczbowe przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.

Mając powyższe na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla Gminy realizującej działalność wodnokanalizacyjną poprzez Zakład bardziej reprezentatywnym sposobem jest indywidualnie wyliczony prewspółczynnik wg wskaźnika metrażowego ilości metrów sześciennych.

Reasumując, pomiar ilości m³ wody dostarczonej i ilości m³ ścieków odebranych pozwala wprost określić zakres wykorzystanych nabyć do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina wskazuje, że jej pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 104/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „specyfice wykonywanej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno‑kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”.

W ocenie Wnioskodawcy na uwagę zasługuje także:

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2018 r. - I FSK 219/18

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. - I FSK 1448/18,

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,

‒Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,

oraz stanowisko prezentowane w najnowszych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacji indywidualnej :

‒z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4.4012.95.2019.9.S.KM,

‒z dnia 9 marca 2022 r., nr 0114-KDIP4.4012.834.2018.9.S.RK,

‒z dnia 1 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.33.2022.1.MK,

‒z dnia 27 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.394.2022.2.AG oraz

‒z dnia 11 października 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.491.2022.2.EJU.

Ad 2

Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do dokonania korekt wcześniejszych okresów (od stycznia 2017) z zastosowaniem indywidualnego prewspółczynnika metrażowego do działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Gmina na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Zakładu według przepisów Rozporządzenia MF, a następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane. Zgodnie z postanowieniami art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 835 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W wyniku dokonanej analizy Gmina uznała, że dla Zakładu najbardziej odpowiadającym współczynnikiem jest jednak prewspółczynnik metrażowy, w związku z czym niniejszym wnioskiem występuje o potwierdzenie swojego stanowiska do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (pytanie nr 1 we wniosku). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi prawo do zastosowania wskazanego indywidualnego prewspółczynnika, to będzie można taki prewspółczynnik zastosować także wstecz, tj. do nieprzedawnionych okresów od 2017 r., oczywiście kalkulując go dla każdego roku wstecz w oparciu o faktyczną ilość (w m³) dostarczonej wody i odebranych ścieków. W takim przypadku będzie można uznać, że proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym. Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Mając na uwadze przywołany przepis Wnioskodawca jest zdania, że skoro ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych) - to na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji, w której ujmuje się korektę roczną. Wnioskodawca uważa więc, że w jego przypadku przeprowadzenie takiej korekty powinno polegać na dokonaniu korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspółczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną interpretacją) a kwoty VAT odliczonej za pomocą wstępnego prewspółczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem). Innymi słowy, przykładowo, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2020 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z deklaracji za 2020 r. - wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego prewspółczynnika metrażowego za 2020 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za 2020 r. W rezultacie Gmina dokona korekty tylko jednej deklaracji/JPK_V7M za dany rok, a nie 12 deklaracji/JPK_V7M za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji/JPK_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż możliwość dokonania korekty w analogiczny sposób, jak przedstawiony we wniosku, została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych:

‒z dnia 17 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.555.2022.1.DP,

‒z dnia 2 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.344.2022.1.RMA,

‒z dnia 15 października 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.549.2021.1.EB,

‒z dnia 26 maja 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.294.2021.1.SR,

‒z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.712.2020.1.KT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że działalność gospodarcza w zakresie odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbierania ścieków jest prowadzona w imieniu Gminy przez Zakład. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie odbiorcami zewnętrznymi. Odprowadzanie ścieków/dostarczanie wody ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane są/woda dostarczana jest od/do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy, świetlic wiejskich, czy remiz strażackich, oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w szczególności z/do budynku Urzędu Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady inwestycyjne oraz te związane z bieżącym utrzymaniem.

Gmina za pośrednictwem Zakładu obecnie dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu wyżej opisanej inwestycji, jak i z tytułu bieżących wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej stosuje do wszystkich zakupów towarów i usług dla ww. działalności tylko prewspółczynnik w wysokości 73%, obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W pierwsze kolejności mają Państwo wątpliwości, czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz do/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, wyliczonego na podstawie prewspółczynnika metrażowego wyliczonego na postawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że przy pomocy infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej tylko w marginalnym zakresie wykonują Państwo czynności niepodlegające opodatkowaniu, polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na potrzeby podmiotów wewnętrznych.

Atestowane urządzenia pomiarowe znajdują się u wszystkich odbiorców. Rozliczenia za dostarczoną wodę i odbiór ścieków w działalności administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi przedstawia się następująco: wszyscy najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych będących w 100% w Państwa zasobie komunalnym posiadają zamontowanie wodomierze w lokalach i wodomierz główny w budynku.

Najemcy rozliczani są na podstawie faktur z pomiaru zużycia swoich wodomierzy w lokalu oraz z różnicy występującej na wodomierzu głównym w stosunku procentowym do zużycia w lokalu, w przypadku zaś wspólnot mieszkaniowych rozliczenia prowadzone są w następujący sposób:

a.faktura wystawiana jest tylko na wodomierz główny, a odbiorcy indywidualni sami rozliczają się ze wspólnotą,

b.faktura jest wystawiana tylko na indywidualnych odbiorców, a różnice z wodomierza głównego doliczane są do faktur indywidualnych w zależności od ilości zużycia indywidualnego odbiorcy,

c.faktury wystawiane są na indywidualnych odbiorców, a różnica z wodomierza głównego wystawiana jest na wspólnotę zgodnie z zawartą umową. Przedstawiony powyżej sposób rozliczenia z odbiorcami za usługi wod-kan. zapewnia prawidłowy i całkowity pomiar dostarczonej wody i odprowadzania ścieków do sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach prowadzonej działalności oraz do sprzedaży innej niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie, kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo‑kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji zewnętrznych na podstawie danych za rok 2021 stanowiło 98,91%, natomiast w ramach transakcji wewnętrznych stanowiło 1,09%. Za każdy rok są Państwo w stanie ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie korygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok. Reasumując, mając na uwadze przedstawione szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków do/od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Państwa proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Uważają Państwo, że zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, są Państwo w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, mierzonych za pomocą atestowanych urządzeń pomiarowych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zatem stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do dokonania korekt wcześniejszych okresów (od stycznia 2017 r.) z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowił art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jak stanowił art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90c ust. 1:

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy:

Na podstawie § 8 Rozporządzenia:

Jednostki samorządu terytorialnego dotyczy § 3 Rozporządzenia.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

‒przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,

‒według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wskazali Państwo, że planują dokonać korekty wcześniejszych okresów z zastosowaniem  odliczenia od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej przyjmą Państwo prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Z powołanych przepisów wynika, że po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku.

W konsekwencji jeżeli podatnik ma zamiar złożyć korekty rozliczeń dla podatku VAT za zakończone lata podatkowe nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy przyjmując, że jak wskazano w części dotyczącej pytania nr 1 faktycznie mogą Państwo stosować wskazany we wniosku tzw. prewspółczynnik metrażowy, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji/rozliczenia dla podatku VAT za okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu na mocy art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata indywidualnego prewspółczynnika metrażowego.

Należy zauważyć, że w latach poprzednich za poszczególne miesiące zobowiązani byli Państwo do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej.

Po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, zobowiązani byli Państwo do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro obecnie wartość prewspółczynnika za lata poprzednie uległa zmianie i dokonają Państwo prawidłowej kalkulacji proporcji w oparciu o prewspółczynnik metrażowy wskazany we wniosku, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń poszczególnych lat, dla których okres odliczenia nie uległ przedawnieniu dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem obliczonego prewspółczynnika metrażowego, o którym mowa wyżej.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonując zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z poziomu prewspółczynnika obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu indywidualnego prewspółczynnika metrażowego, będą mogli Państwo dokonać korekt rocznych w deklaracji za styczeń roku kolejnego w trybie art. 90c ust. 3 ustawy (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Tym samym, skoro dokonają Państwo korekty rozliczeń podatku VAT poprzez zwiększenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z kalkulacją proporcji wskazanej we wniosku za okresy podatkowe, które nie uległy przedawnieniu Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia opartego na zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).