Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.714.2022.1.BJ

W zakresie ustalenia, , czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że: 1. od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółki danego gruntu (będącego własnością Spółki lub będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki) i przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich mieszkań na wynajem, Spółka może ponoszone w związku z realizacją inwestycji na tym gruncie Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie, 2. Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki Spółka może w dacie ich poniesienia zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie, 3. związane z wstępnym badaniem danego gruntu do którego Spółce będzie przysługiwało prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego lub inny niż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego tytuł prawny do dysponowania gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej - wydatki dotyczące: sprawdzenia natężenia hałasu, badań geotechnicznych gruntu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych) Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu na którym ma być realizowana inwestycja budowlana w związku z którą zostały poniesione wyżej wymienione wydatki) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych na danym gruncie także w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań natężenia hałasu i badań geotechnicznych gruntu zostanie ustalone, że nie będzie można tego gruntu w najbliższej przyszłości wykorzystać na cele budowlane ale wykorzystanie tego gruntu w dalszej przyszłości na cele budowlane nie zostanie wykluczone, 4. Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej, Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia, w którym dany grunt na którym w przyszłości będzie realizowana inwestycja budowlana zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie, 5. koszty badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem, Spółka może po zakupie tej nieruchomości i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych, zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że:

1. od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółki danego gruntu (będącego własnością Spółki lub będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki) i przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich mieszkań na wynajem, Spółka może ponoszone w związku z realizacją inwestycji na tym gruncie Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie,

2. Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki Spółka może w dacie ich poniesienia zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie,

3. związane z wstępnym badaniem danego gruntu do którego Spółce będzie przysługiwało prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego lub inny niż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego tytuł prawny do dysponowania gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej - wydatki dotyczące: sprawdzenia natężenia hałasu, badań geotechnicznych gruntu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych) Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu na którym ma być realizowana inwestycja budowlana w związku z którą zostały poniesione wyżej wymienione wydatki) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych na danym gruncie także w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań natężenia hałasu i badań geotechnicznych gruntu zostanie ustalone, że nie będzie można tego gruntu w najbliższej przyszłości wykorzystać na cele budowlane ale wykorzystanie tego gruntu w dalszej przyszłości na cele budowlane nie zostanie wykluczone,

4. Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej, Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia, w którym dany grunt na którym w przyszłości będzie realizowana inwestycja budowlana zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie,

5. koszty badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem, Spółka może po zakupie tej nieruchomości i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych, zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest spółką działającą na zasadach szczegółowo określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Spółki tworzone na podstawie tej ustawy zastąpiły dawne towarzystwa budownictwa społecznego. Do Spółki - posiadającej status prawny Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej w rozumieniu powołanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych, ze zmianami wynikającymi z przepisów ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Spółka prowadzi działalność w zakresie określonym w umowie spółki.

Dochody Spółki nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową Spółki.

Przedmiotem działania Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Spółka może również:

1) nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;

2) przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;

3) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Wnioskodawcy;

4) sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności;

5) sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej współwłasność;

6) prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;

7) dzierżawić Społecznym Agencjom Najmu lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę, na zasadach określonych w ustawie o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Spółkę w dniu xxx r. zawiązało xxx udziałowców (...) w celu realizacji inwestycji budowlanych - to jest budowy budynków mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem o umiarkowanej wysokości czynszu.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa nakłada na Spółkę obowiązek sprawnego i szybkiego przygotowania procesu inwestycyjnego.

Na podstawie art. 33p ust. 1b ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego lub innego przedsięwzięcia służącego realizacji usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, następuje nie później niż po upływie 12 miesięcy od dnia objęcia przez gminę udziałów w spółce posiadającej status prawny Wnioskodawcy. Rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego lub innego przedsięwzięcia służącego realizacji usługi publicznej, o której mowa wyżej, jest sporządzenie dotyczącego realizacji tego przedsięwzięcia projektu zagospodarowania działki lub terenu, a w przypadku gdy do jego realizacji nie jest wymagana decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie - podjęcie innego działania zmierzającego do rozpoczęcia realizacji usługi publicznej.

Do Spółki zostały wniesione dotychczas aportem prawa własności gruntów położonych na terenie sześciu gmin. W Spółce zatrudniono trzech pracowników na pełen etat, którzy całość swoich obowiązków pracowniczych realizują w związku z przygotowaniem nowych inwestycji, które mają w zamierzeniu skutkować wybudowaniem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem.

Nie wszystkie grunty planowane do zabudowy przez Spółkę zostały już wniesione aportem do Spółki. Z tego względu Spółka uzyskuje dla takich gruntów od właściciela danego gruntu prawo do dysponowania gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej. W przyszłości będą wnoszone do Spółki aportem kolejne nieruchomości niezabudowane, gdzie przedmiotem aportu do Spółki będzie prawo własności tych gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów.

W stosunku do wszystkich kategorii gruntów:

¾ tych do których Spółka posiadać będzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego

¾ i tych do których Spółka posiadać będzie prawo dysponowania na cele przygotowania inwestycji budowlanej (inne niż prawo własności czy użytkowania wieczystego) Spółka ponosić będzie wydatki związane z przygotowaniem inwestycji budowlanej na danym gruncie dotyczące:

- badania poziomu hałasu, badania geotechniczne,

- pozyskiwania dla tych gruntów opinii od gestorów sieci (energia elektryczna, gaz, sieć wodno-kanalizacyjna) o możliwości podłączenia tych gruntów do sieci,

- opracowania przez pracowników Spółki lub w drodze zakupu od podmiotów zewnętrznych koncepcji zabudowy i zagospodarowania terenu tych gruntów,

- przygotowania projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, opłat skarbowych od pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych.

Spółka analizuje możliwość zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem. Podjęcie decyzji o zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na gruncie hali sportowej musi zostać poprzedzone zleceniem szeregu ekspertyz i badań, co oznacza poniesienie wydatków z tego tytułu.

Spółka będzie ponosiła w przyszłości wydatki z tytułu:

1. badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu, przygotowania projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, opłat skarbowych od pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych - które to wydatki będą dotyczyły gruntów będących własnością Spółki lub gruntów co do których będzie Spółce przysługiwało prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej jako: Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki).

2. wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia (składek ZUS) i kosztów delegacji trzech pracowników Spółki, którzy całość swoich obowiązków pracowniczych realizują w związku z przygotowaniem nowych inwestycji, które mają w zamierzeniu skutkować wybudowaniem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem i zajmują się obsługą procesów inwestycyjnych realizowanych w różnych lokalizacjach (dotyczą różnych gruntów: tych co do których Spółce przysługiwać będzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, jak i gruntów co do których Spółka będzie posiadała prawo dysponowania na cele przygotowania inwestycji budowlanej), dalej jako: Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki.

3. badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych - dotyczące gruntów niebędących jeszcze własnością Spółki ani też niebędących jeszcze w użytkowaniu wieczystym Spółki ale co do których Spółka posiada prawo do dysponowania danym gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej (dalej jako: Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej).

4. badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółki danego gruntu (będącego własnością Spółki lub będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki) i przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich mieszkań na wynajem, Spółka może ponoszone w związku z realizacją inwestycji na tym gruncie Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki Spółka może w dacie ich poniesienia zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że związane z wstępnym badaniem danego gruntu do którego Spółce będzie przysługiwało prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego lub inny niż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego tytuł prawny do dysponowania gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej - wydatki dotyczące: sprawdzenia natężenia hałasu, badań geotechnicznych gruntu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych) Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu na którym ma być realizowana inwestycja budowlana w związku z którą zostały poniesione wyżej wymienione wydatki) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych na danym gruncie także w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań natężenia hałasu i badań geotechnicznych gruntu zostanie ustalone, że nie będzie można tego gruntu w najbliższej przyszłości wykorzystać na cele budowlane ale wykorzystanie tego gruntu w dalszej przyszłości na cele budowlane nie zostanie wykluczone?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej, Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia, w którym dany grunt na którym w przyszłości będzie realizowana inwestycja budowlana zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem, Spółka może po zakupie tej nieruchomości i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych, zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółki danego gruntu (będącego własnością Spółki lub będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki) i przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich mieszkań na wynajem, Spółka może ponoszone w związku z realizacją inwestycji na tym gruncie Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT), które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy CIT w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ustawy CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy CIT).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, ilekroć w ustawie CIT jest mowa o inwestycji oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

2. maszyny, urządzenia i środki transportu;

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 16c pkt 2a ustawy CIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Brak możliwości amortyzacji podatkowej budynków mieszkalnych nie wyłącza jednak konieczności prawidłowego ustalenia przez podatnika wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które będą budynkami mieszkalnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka uważa, że wprowadzenie do ewidencji środków trwałych gruntu (będącego własnością Spółki lub będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki) przeznaczonego pod inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem spowoduje, że od dnia wprowadzenia tego gruntu do ewidencji środków trwałych Spółka będzie mogła w sposób zgodny z treścią art. 4a pkt 1 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy CIT zaliczyć ponoszone w związku z budową na tym gruncie budynków mieszkalnych Koszty Związane z Gruntami Będącymi Własnością Spółki lub Będącymi w Użytkowaniu Wieczystym Spółki do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Ad 2

Zdaniem Spółki Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki, którzy całość swoich obowiązków pracowniczych realizują w związku z przygotowaniem nowych inwestycji, które mają w zamierzeniu skutkować wybudowaniem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem i zajmują się obsługą procesów inwestycyjnych realizowanych w różnych lokalizacjach (dotyczą różnych gruntów: tych co do których Spółce przysługiwać będzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, jak i gruntów co do których Spółka będzie posiadała prawo dysponowania na cele przygotowania inwestycji budowlanej), Spółka może w dacie ich poniesienia zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

2. maszyny, urządzenia i środki transportu;

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wydatki o charakterystyce zbliżonej do kosztów bezpośrednich. Wydatki te powinny być nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego.

Jednocześnie przepis art. 16g ust. 4 ustawy CIT wskazuje, jakich kategorii wydatków nie można brać pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych - kosztów ogólnego zarządu i finansowania w części dotyczącej kosztów poniesionych po dniu przekazania do używania danego środka trwałego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie kategorii kosztów nie jest wyczerpujące, na co wskazuje sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuję na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego.

Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/WA, w którym Sąd wskazał: „zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy CIT zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytworzonego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że wystąpiły, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego”).

Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-933/14-2/KS).

Możliwość zatem zaliczenia określonego wydatku do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt. II FSK 1744/09). Co istotne w przedmiotowej sprawie, opisywany związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez Spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów.

Wniosek taki potwierdza chociażby ten fragment analizowanego przepisu, w którym ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Oznacza to, że Spółka ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości, możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty (np. wydatki) identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (ze wskazanym wyżej wyjątkiem; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/13).

W tym miejscu należy również podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy CIT, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem wytworzenia środków trwałych modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów.

Jako przepis szczególny w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Mając na względzie powyższe Spółka uważa, że w odniesieniu do 3 pracowników, którzy całość swoich obowiązków pracowniczych realizują w związku z przygotowaniem nowych inwestycji, które mają w zamierzeniu skutkować wybudowaniem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem i zajmują się obsługą procesów inwestycyjnych realizowanych w różnych lokalizacjach (dotyczą różnych gruntów: tych co do których Spółce przysługiwać będzie prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, jak i gruntów co do których Spółka będzie posiadała prawo dysponowania na cele przygotowania inwestycji budowlanej), Spółka może Koszty Związane z Trzema Pracownikami Spółki, w dacie ich poniesienia zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Ad 3

Zdaniem Spółki związane z wstępnym badaniem danego gruntu do którego Spółce będzie przysługiwało prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego lub inny niż prawo własności i prawo użytkowania wieczystego tytuł prawny do dysponowania gruntem na cele przygotowania inwestycji budowlanej - wydatki dotyczące: sprawdzenia natężenia hałasu, badań geotechnicznych gruntu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych), Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu na którym ma być realizowana inwestycja budowlana w związku z którą zostały poniesione wyżej wymienione wydatki) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych na danym gruncie także w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonych badań natężenia hałasu i badań geotechnicznych gruntu zostanie ustalone, że nie będzie można tego gruntu w najbliższej przyszłości wykorzystać na cele budowlane ale wykorzystanie tego w gruntu w dalszej przyszłości na cele budowlane nie zostanie wykluczone.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z kolei definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka uważa, że sytuacja, gdy w wyniku przeprowadzonych badań natężenia hałasu i badań geotechnicznych gruntu zostanie ustalone, że nie będzie można tego gruntu w najbliższej przyszłości wykorzystać na cele budowlane ale wykorzystanie tego w gruntu w dalszej przyszłości na cele budowlane nie zostanie wykluczone - nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionych wydatków dotyczących: sprawdzenia natężenia hałasu, badań geotechnicznych gruntu, sporządzenia projektu budowlanego, inwentaryzacji i wycinki zieleni, opracowań i ekspertyz dotyczących możliwości wykorzystania odnawialnych źródeł energii na potrzeby ogrzewania mieszkań i zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową, koncepcji zagospodarowania terenu, koncepcji i analiz dotyczących sieci zaopatrujących nieruchomości w media, koncepcji i analiz dotyczących rozwiązań w zakresie posadowienia budynków, weryfikacji zaproponowanych przez projektantów rozwiązań, zakupu map na cele uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pełnomocnictw i opłat związanych z procesem udzielania administracyjnych decyzji i pozwoleń, opłat notarialnych i sądowych) do wydatków wliczanych do kosztu wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy CIT.

Wydatki te będą bowiem związane ze środkiem trwałym w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy CIT skoro grunt ten nie zostanie wykluczony z wykorzystania w przyszłości na cele realizacji inwestycji budowlanej.

Ad 4

Zdaniem Spółki Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej, Spółka może zaliczyć (począwszy od dnia, w którym dany grunt na którym w przyszłości będzie realizowana inwestycja budowlana zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych) do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

2. maszyny, urządzenia i środki transportu;

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 16c pkt 2a ustawy CIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Brak możliwości amortyzacji podatkowej budynków mieszkalnych nie wyłącza jednak konieczności prawidłowego ustalenia przez podatnika wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które będą budynkami mieszkalnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka uważa, że Koszty Związane z Gruntami z Prawem do Dysponowania na Cele Przygotowania Inwestycji Budowlanej, Spółka może (począwszy od dnia, w którym dany grunt na którym w przyszłości będzie realizowana inwestycja budowlana zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych) zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Ad 5

Zdaniem Spółki koszty badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem, Spółka może po zakupie tej nieruchomości i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych, zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 16c pkt 2a ustawy CIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Brak możliwości amortyzacji podatkowej budynków mieszkalnych nie wyłącza jednak konieczności prawidłowego ustalenia przez podatnika wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które będą budynkami mieszkalnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy CIT. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść przytoczonych powyżej przepisów Spółka uważa, że koszty badań geotechnicznych gruntu, badań natężenia hałasu i innych niezbędnych ekspertyz związanych z nieruchomością zabudowaną halą sportową, w stosunku do której Spółka planuje zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionej na tym gruncie hali sportowej z przeznaczeniem zakupionej działki na wybudowanie na niej (po wyburzeniu hali sportowej) budynków mieszkalnych pod wynajem, Spółka może po zakupie tej nieruchomości i po wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych zaliczyć do środków trwałych w budowie w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które będą się składały na koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci budynku/budynków mieszkalnych wybudowanych w przyszłości na danym gruncie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie w odniesieniu do wskazanych we wniosku Kosztów Związanych z Trzema Pracownikami Spółki zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż koszty wynagrodzeń pracowniczych podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu za który są należne, pod warunkiem ich wypłaty bądź postawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to o ile do wypłaty tych świadczeń dojdzie przed oddaniem środków trwałych do używania, stanowić będą w odpowiedniej części związanej z określoną inwestycją, wartość początkową określonych środków trwałych, o ile oczywiście Spółka będzie w stanie ww. koszty przypisać do poszczególnych inwestycji. Analogicznie należy rozliczyć również koszty narzutów wypłaconych pracownikom.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.