Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.120.2019.8.KW

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 13 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/19, i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 13 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku PIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa - jako spółki osobowe prawa handlowego - nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Wnioskodawcy jest to Ustawa PIT. Wnioskodawca dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT, zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1, art. 557 i art. 558 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Spółka Komandytowa zmieniła formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w chwili wpisu Spółki Komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka przystąpiła do Spółki Komandytowej jeszcze na etapie, kiedy Spółka Komandytowa była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w spółkę osobową). W tym celu wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych (dalej: „Środki Trwałe” lub „Wkład niepieniężny”). Spółka nie poniosła żadnych innych wydatków w celu przystąpienia do Spółki Komandytowej. Środki Trwałe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) Ustawy PIT.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wnioskiem z dnia 18 grudnia 2018 roku (dalej: „Wniosek”), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pytaniem, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Wnioskodawca wskazał we Wniosku, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2019 roku, numer 0115-KDIT3.4011.562.2018. 1.DP (dalej: „Interpretacja”) Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i wskazał, że „(...) w związku z otrzymaniem środków pieniężnych - w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego - po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powstaniem ww. przychodu Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w ww. przepisach wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofywana przez wspólnika - Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem”. Tym samym, zgodnie z treścią otrzymanej Interpretacji, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego przysługującego Spółce w Spółce Komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Jednocześnie w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztu podatkowego Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą (w części w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. w analizowanym przypadku wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą (w części, w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez niego na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z treścią otrzymanej Interpretacji, w związku z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jaki powstałby w przypadku obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Kapitałowej, Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT.

Stosownie do art. 24 ust. 3c Ustawy PIT „Dochodem z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Nadmienić należy, że poprzez objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej można rozumieć wniesienie wkładu tytułem utworzenia spółki osobowej bądź przystąpienia do takiej spółki w drodze zmiany umowy spółki.

Przytoczony wyżej przepis określa sposób ustalenia dochodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z jego treścią, dochodem tym jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dotyczy on sytuacji uregulowanych w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT. Zgodnie z ich brzmieniem, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT), przy czym do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT).

W przepisach tych mowa wprawdzie o wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej, niemniej jednak, zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę Interpretacją, przepisy te znajdą zastosowanie do opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej.

Co istotne, wydatkowanie określonych składników majątkowych na objęcie praw do udziałów w spółce osobowej następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu, ponieważ wówczas wychodzą one z majątku wspólnika wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki osobowej. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej tytułem wkładu, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3440/14). Jak wskazują sądy administracyjne, w przepisie art. 24 ust. 3c Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się - zgodnie z art. 50 KSH - na rozmiar udziału kapitałowego wspólnika (zob. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16).

Zatem, mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, należy przyjąć, że wydatkiem na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej była wartość wniesionego przez Spółkę wkładu, którego wartość jest określona w umowie Spółki Komandytowej. Co za tym idzie, kosztem uzyskania przychodów w przypadku planowanego częściowego obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej winna być wartość Wkładu Niepieniężnego, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji, w jakiej wycofywana przez wspólnika - Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem - część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych: „(...) skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do "spółki osobowej", związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do "spółki osobowej" (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w "spółce osobowej" powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem "spółki osobowej". Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do "spółki osobowej", wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca (...)”. (zob. wyrok NSA dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3442/14).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących wyrokach:

–wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16,

–wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13,

–wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3440/14,

–wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3442/14,

–wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3778/14,

–wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2469/10,

–wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będą (w części, w jakiej ma prawo do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia do Spółki Komandytowej, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 14 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.120.2019.1.MR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 21 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 17 czerwca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 18 czerwca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 roku sygn. akt II FSK 1091/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 października 2022 r. Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 3 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Stosownie bowiem do postanowień art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.):

Interpretacja indywidualna zawiera opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.