Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1159.2022.2.JK2

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą rekompensat z tytułu utraconych możliwości zarobkowych na rzecz uczestników szkoleń (np. ratowników medycznych, pielęgniarek) otrzymanych ze środków europejskich - art. 21 ust. 1 pkt 137 updof.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒w części dotyczącej braku powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy - prawidłowe,

‒w części dotyczącej wystawienia informacji PIT-11 i wykazania przychodu z tytułu rekompensat w poz. „Inne źródła” – nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 stycznia 2023 r. (data wpływu 11 stycznia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W ramach realizowanego projektu finansowanego ze środków europejskich prowadzicie Państwo pilotażowe szkolenia dla służb medycznych (np. ratownicy medyczni, pielęgniarki).

Uczestnicy szkolenia w ramach udziału w pilotażowym programie szkolenia specjalizacyjnego otrzymają, mając na uwadze specyfikę szkolenia specjalizacyjnego, rekompensatę z tytułu utraty możliwości zarobkowych.

Z uwagi na fakt, że nie zawarliście Państwo z uczestnikami szkoleń umowy o pracę, umowy zlecenie, podatek nie jest naliczany i pobierany, natomiast po zakończonym roku podatkowym, przychód z tytułu rekompensat zostanie wykazany w formularzu PIT-11 jako: "informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy".

Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wypłata rekompensat dotyczy roku podatkowego 2022 oraz 2023.

Środki wypłacone uczestnikom szkoleń z tytułu rekompensaty są związane z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych w ramach projektu finansowanego ze środków europejskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych.

Rekompensaty wypłacane są w ramach projektu (…) w ramach Działania 7.1 Oś priorytetowa VII Wsparcie REACT-EU dla obszaru zdrowia Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem głównym projektu jest podniesienie kwalifikacji i kompetencji zawodowych 60 osób (50 pielęgniarek i ratowników medycznych oraz 10 fizjoterapeutów) na terenie całego kraju, poprzez realizacje pilotażowego programu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie chirurgiczna asysta lekarza. Należy zwrócić uwagę na specyfikę i organizację szkolenia specjalizacyjnego. Osoba odbywająca szkolenie specjalizacyjne jest zobowiązana zrealizować wszystkie elementy szkolenia, zgodnie z programem specjalizacji, co w znaczny sposób utrudnia działalność zawodową osób przystępujących do szkolenia specjalizacyjnego.

Dofinansowanie ze środków europejskich z budżetu UE w kosztach projektu wynosi 100% wydatków kwalifikowalnych projektu.

Środki na rekompensaty pochodzą wyłącznie z ww. projektu.

Beneficjentem środków w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z ww. projektu jest (…).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu grupę docelową projektu stanowi 60 osób (50 ratowników medycznych i pielęgniarek oraz 10 fizjoterapeutów) spełniających kryteria przystąpienia do szkolenia specjalizacyjnego. Grupa docelowa uczestników projektu została wybrana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - do szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie chirurgiczna asysta lekarza może przystąpić osoba, która została zakwalifikowana do odbywania szkolenia specjalizacyjnego w postępowaniu kwalifikacyjnym oraz posiada, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, tytuł zawodowy magistra lub magistra inżyniera lub równorzędny uzyskany na kierunku studiów w zakresie:

‒pielęgniarstwa, fizjoterapii, ratownictwa medycznego lub

‒dietetyki, technologii żywności i żywienia człowieka, zarządzania, zdrowia publicznego, pod warunkiem ukończenia studiów I stopnia i uzyskania tytułu zawodowego licencjata na kierunku studiów w zakresie ratownictwa medycznego lub pielęgniarstwa.

Pytanie

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Państwo jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobligowany do kalkulacji oraz poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych do właściwego urzędu skarbowego od kwot wypłacanych rekompensat, gdyż nie podlega on zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w związku z wypłatą na rzecz uczestników szkoleń rekompensat z tytułu utraconych możliwości zarobkowych, nie powstaje po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Co za tym idzie Płatnik nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych rekompensat. Po zakończonym roku podatkowym uczestnikom szkoleń zostaną wystawione deklaracje PIT-11, w których będą wykazane przychody z tytułu rekompensat w poz. "Inne źródła".

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. przychody ze stosunku pracy oraz inne źródła.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy więc mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu, jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. W przypadku tej regulacji, zwolnienie ma zastosowanie do całości wypłaconych środków pieniężnych.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Przez środki europejskie rozumie się środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5d.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że szkolenia realizowane są w ramach projektu finansowanego ze środków europejskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o finansach publicznych. Z artykułu tego wynika, że środkami publicznymi są dochody publiczne. Całokształt opisu sugeruje jednak, że mieliście Państwo na myśli art. 5 ust. 1 pkt 2, który mówi, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. To właśnie do art. 5 ust. 1 pkt 2 bezpośrednio odwołuje się art. 5 ust. 3 pkt 1, do którego z kolei odnosi się zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też Organ uznał to za oczywistą omyłkę pisarską i przyjął, że mieli Państwo na myśli art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy:

Środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie zaś do art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4, pkt 5 lit. a i lit. b i pkt 5a-5d ww. ustawy:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Funduszu na rzecz Sprawiedliwej Transformacji, Europejskiego Funduszu Rybackiego, Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego, Rybackiego i Akwakultury, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;

2) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

a) Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

b) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

c) Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

4) środki na realizację wspólnej polityki rolnej;

5a) środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych 2014–2020;

5b) środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym i środki Europejskiego Funduszu Społecznego Plus przeznaczonego na zwalczanie deprywacji materialnej;

 5c) środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę”, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.), oraz środki pochodzące z instrumentu „Łącząc Europę”, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1153 z dnia 7 lipca 2021 r. ustanawiającym instrument „Łącząc Europę” i uchylającym rozporządzenia (UE) nr 1316/2013 i (UE) nr 283/2014 (Dz. Urz. UE L 249 z 14.07.2021, str. 38);

5d) środki pochodzące z Instrumentu na rzecz Odbudowy i Zwiększania Odporności, przeznaczone na wsparcie o charakterze bezzwrotnym, o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/241 z dnia 12 lutego 2021 r. ustanawiającym Instrument na rzecz Odbudowy i Zwiększania Odporności (Dz. Urz. UE L 57 z 18.02.2021, str. 17, z późn. zm.3)).

Uwzględniając powyższe, do środków europejskich zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) – wymienione w art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagane jest, aby środki finansowe były otrzymywane przez uczestnika projektu, jako pomoc udzielona w ramach programu. Przez uczestników projektu, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, należy natomiast rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał również, że wolne od podatku są „środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu”. Z ww. sformułowania wynika zatem, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte wszystkie świadczenia jakie otrzymuje uczestnik projektu (np. świadczenia nieodpłatne, świadczenia częściowo odpłatne oraz świadczenia rzeczowe), a wyłącznie świadczenia finansowe, czyli pieniężne. Ponadto, użyte w powyższym przepisie pojęcie „z udziałem środków europejskich” należy rozumieć jako współfinansowanie pomocy z tych środków.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach realizowanego projektu finansowanego ze środków europejskich prowadzicie Państwo pilotażowe szkolenia dla służb medycznych (np. ratownicy medyczni, pielęgniarki) w ramach projektu (…) w ramach Działania 7.1 Oś priorytetowa VII Wsparcie REACT-EU dla obszaru zdrowia Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uczestnicy szkolenia w ramach udziału w pilotażowym programie szkolenia specjalizacyjnego otrzymają, mając na uwadze specyfikę szkolenia specjalizacyjnego, rekompensatę z tytułu utraty możliwości zarobkowych. Środki wypłacone uczestnikom szkoleń z tytułu rekompensaty są związane z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych w ramach projektu finansowanego ze środków europejskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. Dofinansowanie ze środków europejskich z budżetu UE w kosztach projektu wynosi 100% wydatków kwalifikowalnych projektu. Środki na rekompensaty pochodzą wyłącznie z ww. projektu. Celem głównym projektu jest podniesienie kwalifikacji i kompetencji zawodowych 60 osób na terenie całego kraju.

W konsekwencji, wypłacone rekompensaty za utraconą możliwość zarobku, uczestnikom projektu, z którymi nie zawarliście Państwo umowy o pracę, umowy zlecenie, stanowią dla nich przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód ten korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy.

Na Państwu jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek naliczania, poboru i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od stypendiów dla uczestników projektu, a także wystawienia PIT-11 - informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Stanowisko Państwa, w części dotyczącej braku powstania przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej wystawienia informacji PIT-11 i wykazania przychodu z tytułu rekompensat w poz. „Inne źródła” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).