Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.399.2018.13.MT

W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 24 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/18 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒Pani V. K.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒Pani A. K.

3)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒Pani E. K.

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒Pan A. K.

Opis stanu faktycznego

Zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z dwójką pełnoletniego rodzeństwa i matką nabyła spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2016 r. ojcu, poprzez uzyskanie w dniu 19 maja 2016 r. notarialnego poświadczenia dziedziczenia majątku. Spadek po zmarłym ojcu nabyła Zainteresowana będąca stroną postępowania, jej rodzeństwo oraz matka, każdy po 1/4 części spadku po zmarłym. Do spadku wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem na rzecz najemcy, który użytkował nieruchomość od kilku lat. Ojciec Zainteresowanej będącej stroną postępowania zawarł przed śmiercią - tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tejże nieruchomości na rzecz najemcy. Przedmiotowa nieruchomość na dzień zawierania umowy przedwstępnej oraz na dzień śmierci spadkodawcy była obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku, który udzielił kredytu spadkodawcy.

Zatem planowana sprzedaż nieruchomości na podstawie zawartej umowy przedwstępnej korzystałaby ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z pozostałymi spadkobiercami (Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania) weszła w prawa i obowiązki zmarłego, zatem została zobowiązana do sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę.

Jak wskazano powyżej w skład odziedziczonego majątku wchodziła m.in. nieruchomość, która była nabyta przez ojca Zainteresowanej będącej stroną postępowania w 1986 r., zatem ojciec Zainteresowanej będącej stroną postępowania był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat. Spadkodawca wraz z małżonką na nabytej w 1986 r. nieruchomości (pierwotnie działka 2/1) wybudował dom, a także wtedy zaczął prowadzić działalność gospodarczą i pobudował na tej działce halę produkcyjną. Przez lata nieruchomość była przebudowywana i dobudowywano na niej kolejne hale i nowy dom jednorodzinny. Nieruchomość od 2000 r. ma charakter zabudowany budynkiem mieszkalno-biurowym. W 2014 r. podzielono działkę 2/1 na dwie mniejsze. Na Działce 2/2 znajdował się dom jednorodzinny a na działce 2/3 budynek mieszkalno-biurowy, 4 hale i biuro. W 2016 r. spadkodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości na działce 2/3 na rzecz najemcy. Dnia 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, którą 26 września 2016 r. byli zobowiązani podpisać spadkobiercy, w tym Zainteresowana będąca stroną postępowania.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że matka Zainteresowanej będącej stroną postepowania jako żona spadkodawcy pozostawała z nim w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej - zarówno w dacie nabycia nieruchomości w roku 1986 jak i w chwili śmierci. Co oznacza, że małżonka zmarłego posiadała nieruchomość dłużej niż 5 lat. Tym samym z tytułu sprzedaży nieruchomości po jej stronie nie wystąpił obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spadkodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość dla potrzeb działalności gospodarczej, ostatnio wynajmował. Podatek od nieruchomości był wykazywany od nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W 2014 r. nieruchomość została podzielona na dwie działki 2/2 (działka z domem jednorodzinnym) oraz działka 2/3 (działka z halami i budynkiem mieszkalno-biurowym). Przedmiotem zapytania jest nieruchomość na działce 2/3. Od 2015 r. nieruchomość - działka 2/3 była wynajmowana na rzecz innego podmiotu. W umowie najmu było zagwarantowane prawo pierwokupu na rzecz tego najemcy. W dniu 4 kwietnia 2016 r. spadkodawca zawarł umowę przedwstępną z tymże najemcą, w której zobowiązał się do sprzedaży wynajmowanej nieruchomości na rzecz najemcy w ściśle określonej dacie. Niestety w dniu 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zginął tragicznie. Zainteresowana będąca stroną postępowania i spadkobiercy wykonując wolę spadkodawcy przystąpili do umowy sprzedaży nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w umowie przedwstępnej. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, bowiem ustalono, że nabywca nabędzie nieruchomość bez obciążeń, tj. bez hipoteki. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie była wystarczająca do spłaty kredytu. Spadkobiercy nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Obecnie cały czas spłacają kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę.

Spadkobiercy podtrzymali wolę zmarłego ojca i męża o sprzedaży nieruchomości położonej na działce 2/3, pomimo tego, że dwoje z trojga dzieci tam mieszkało, ze względu na to, że ojciec zdecydował o sprzedaży i podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z najemcą. W związku z tym, że nieruchomość ta była obciążona hipoteką na rzecz banku jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, cała kwota z tytułu sprzedaży została przelana bezpośrednio do banku jako spłata kredytu. Kwota ta jednakże nie wystarczyła na spłatę kredytu, który spadkobiercy spłacają do dzisiaj.

Pytanie

Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali spadkobiercy (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanych (spadkobierców) w dniu 25 września 2016 r. jako mające miejsce w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na zobowiązanie ciążące po ich stronie z mocy prawa do realizacji zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę oraz ze względu na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż cała kwota została bezpośrednio przelana z Banku Kupującego na konto robocze Banku Sprzedającego, gdzie był zaciągnięty kredyt przez spadkodawcę.

Należy zauważyć, że Zainteresowani nie mieli wyboru i zostali zobowiązani do sprzedaży nieruchomości poprzez wykonanie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali Zainteresowani uważają, że nie powinni płacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez spadkodawcę. Jako spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby ich ojciec (mąż) nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby.

Ponadto żaden z Zainteresowanych nie uzyskał jakiegokolwiek dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tak jak wskazano powyżej cała kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości została przekazana bezpośrednio na rzecz banku jako spłata kredytu zaciągniętego jeszcze przez spadkodawcę. Kwota ta nie starczyła na spłatę całego kredytu i spadkobiercy muszą dalej spłacać kredyt z własnych środków. Należy zatem wskazać, że spłata kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, a obowiązek regulowania którego przeszedł na spadkobierców, powoduje, że nie uzyskali oni żadnego przysporzenia majątkowego, które ewentualnie mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 źródłami przychodów są m.in.:

‒pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

‒pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej; budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu, lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części łub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość ta została nabyta przez spadkodawcę i małżonkę w celu budowy domu. Nie można zatem wskazać, że nieruchomość została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie treści wniosku nie można również stwierdzić by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego treść wniosku przemawia więc za tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Zainteresowaną oraz pozostałych zainteresowanych, skutki podatkowe zbycia zabudowanej działki, należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz pozostałe osoby Zainteresowane niebędące stroną postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu Cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczoną umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać ją zawarcia.

Jak stanowi art. 390 § 1, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczoną uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zgodnie z art. 535 § 1 przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 924 i 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązania (w tym zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i kredyty) automatycznie stały się, wyrażonym w polskiej nomenklaturze prawnej długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani są spadkobiercy przyjmujący spadek. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania sprzedając 29 września 2016 r. nieruchomość nabytą w drodze spadku wykonali dążące na nich zobowiązanie określone w umowie przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Tak samo spłacając w banku kredyt dokonali zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązań zaciągniętych przez zmarłego. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania przyjmując spadek przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (ojca, męża) wobec najemcy z umowy przedwstępnej jak i wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że zaciągnięte przez spadkodawcę zobowiązania stanowią dług spadkowy.

Z powyższego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Zainteresowani, jako spadkobiercy, wykonali ciążące na nich zobowiązania, nabyte w drodze spadku. Zauważyć należy, że to ojciec Zainteresowanej będącej stroną postępowania zawarł umowę przedwstępną i zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z matką i rodzeństwem (Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania) tylko przejęli w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, sprzedawcy nieruchomości wobec uprawnionego z umowy przedwstępną i kredytobiorcy - wobec banku i to na spłatę tego długu przeznaczyli uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki.

Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczoną prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w związku z art. 1047 k.p.c.

Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i pozostałych Zainteresowanych 29 września 2016 r. nieruchomości - zabudowanej działki 2/3, nie spowodowała powstania przychodu polegającego opodatkowaniu przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i pozostałych Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Należy podkreślić, że realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali spadkobiercy (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływam 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia bowiem wykonują tylko nabyte w drodze spadku zobowiązania realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez spadkodawcę, a spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby spadkodawca (ojciec, mąż) nie umarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby. Nie ulega wątpliwości, ze zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca realizujący wolę zmarłego de facto działający w imieniu spadkodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem. Spadkobiercy nie mogli dowolnie dysponować nieruchomością bowiem zostali zobowiązani do jej sprzedaży wobec zawartej umowy przedwstępnej przez spadkodawcę. Jak wskazano powyżej do spadku weszły zobowiązania w tym zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej.

Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali spadkobiercy (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości nie zostali zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia, gdyż zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną byt spadkodawca.

Nabycie jak i zbycie nieruchomości pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. To spadkodawca, który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Taka sytuacja jest niedopuszczalna - co podkreśli Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14.

Jak wskazał NSA obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

NSA zwrócił też uwagę, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają.

Jak wynika z art. 390 § 1 i 2 k.c. - w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuje tą umowę. Zainteresowana będąca stroną postępowania i pozostali spadkobiercy (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) nie mogli zatem uchylić się od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. z której wynika obowiązek podatkowy. Należy zwrócić uwagę, ze spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie dążyłby na nim obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski. H. Witczak. A Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia. Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz). System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański). INP PAN, Warszawa 2015, s.157-161). Istotny wpływ na charakter i rozumienie pojęcia „nabycie” oraz „zbycie”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r.. III RN 18/02. OSNP 2003, nr 6. poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r.. FPS 7/96. ONSA 1997, nr 2, poz. 51) dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 28 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następną sprzedażą przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. wskazał, a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 ONSA 1989, nr 1. poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmiedaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

Z art. 389 § 1 i 2 k.c. wynika, że:

§ 1 Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Z kolei art. 390 § 1-3 k.c. stanowi, że:

§ 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to. że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia. w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia w którym orzeczenie stało się prawomocne.

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 k.c. może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 k.c., ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski (w:) Umowa przedwstępna. Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Co oznacza, że uchylenie się od jej zawarcia przez spadkobierców powodowałoby wytoczenie powództwa prze nabywcę - uprawnionego z umowy przedwstępnej z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. (zob. uchwala siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r.. III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwala SN z dnia 15 czerwca 1978 r.. III CZP 34/78. OSP 1980 nr 2, poz. 25). W uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., II CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199 aprobowanej jednolicie w orzecznictwie, Sąd Najwyższy wskazał, że:

„I. Oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

II. Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, Jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy.

III. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.”

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę - także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oczywistym jest że treść umowy - zresztą jak każdej umowy, o ile taka jest wola stron - może być zmodyfikowana. Jednakże tak organ, jak i sąd byli związani przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a z wniosku taka możliwość modyfikacji nie wynikała.

W sytuacji zatem, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie -uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ord. Pod. wynika, iż: „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ord. Pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ord. Pod. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia „odpłatne zbycie” prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyraża „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych” (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Cytując dalej ww. wyrok NSA należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może taż dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Zainteresowaną będącą stroną postępowania i pozostałych spadkobierców (Zainteresowanych niebędących stroną postępowania) wiązała umowa przedwstępna podpisana przez spadkodawcę, sprzedaż nieruchomości 29 września 2010 r. na warunkach określonych w umowie przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na osoby dziedziczące przeszły bowiem obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez zmarłego spadkodawcę. Pomimo, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie wystarczała na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, spadkobiercy nie mieli prawa do podwyższenia wynagrodzenia bowiem wiązała ich umowa przedwstępna w brzmieniu zawartym przez spadkodawcę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) i wydałem:

‒interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.399.2018.1.MT dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania i dwóch Zainteresowanych niebędących stroną postępowania - będących dziećmi spadkobiercy, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe,

‒postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej znak 0114-KDIP3-1.4011.494.2018.1.MT dla Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania – będącej żoną spadkobiercy.

Interpretację oraz postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej doręczono Państwu 9 października 2018 r. i 10 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 listopada 2018 r. r. Zainteresowana będąca stroną postępowania wniosła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 listopada 2018 r.

Zainteresowana będąca stroną postępowania wniosła o uchylenie interpretacji.

Na postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej nie zostały wniesione środki zaskarżenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 310/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani nabyli spadek po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2016 r. Do spadku wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości objęte umową przedwstępną, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości ze ściśle określonym terminem na rzecz najemcy, który użytkował nieruchomość od kilku lat. Odziedziczona przez Zainteresowanych nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę w 1986 r. Spadkodawca zawarł przed śmiercią - tj. w dniu 4 kwietnia 2016 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tejże nieruchomości na rzecz najemcy. Przedmiotowa nieruchomość na dzień zawierania umowy przedwstępnej oraz na dzień śmierci spadkodawcy była obciążona hipoteką ustanowioną na rzecz banku, który udzielił kredytu spadkodawcy. Dnia 25 kwietnia 2016 r. spadkodawca zmarł, nie podpisując notarialnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, którą 26 września 2016 r. była zobowiązana podpisać Zainteresowana będąca strona postepowania oraz pozostali spadkobiercy (Zainteresowani niebędący stroną postępowania). Cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została przelana bezpośrednio na robocze konto banku i została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę bowiem ustalono, że nabywca nabędzie nieruchomość bez obciążeń tj. bez hipoteki. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie była wystarczająca do spłaty kredytu. Zainteresowani nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Spadkobiercy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż zabudowanej działki przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży. Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Prawo podatkowe, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność sprzedawanej nieruchomości. Zatem, zawarta w dniu 4 kwietnia 2016 r. pomiędzy spadkodawcą, a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki).

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego:

Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek.

Oznacza to, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Odnosząc się do skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej rodzeństwo należy zauważyć, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/18 przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).

Sąd zauważył, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W powyższym zakresie Sąd wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie jego w sytuację prawną poprzednika byłoby dla niego w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to jego bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 Ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod.

Reasumując, Sąd wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku

Sąd zwrócił także uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a mianowicie wskazał, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Mając na uwadze przedstawiony stan, a także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 2865/18 wskazać należy, że skoro spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, a Zainteresowana będąca stroną postępowania i Jej rodzeństwo w związku z nabyciem spadku wstąpili w jego sytuację prawną, to przeniesienie własności udziałów w nieruchomości położonej na działce 2/3, nabytych w 2016 r. w spadku po ojcu, w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w spadku ww. udziałów w nieruchomości, nie będzie stanowić dla ww. Zainteresowanych przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, dochód Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Jej rodzeństwa uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).