Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.616.2022.2.AR

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych przez Panią działek budowlanych, nabytych do majątku prywatnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych przez Panią działek budowlanych, nabytych do majątku prywatnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W roku 2004 zakupiła Pani od osób fizycznych ziemię rolną w miejscowości A, gmina B, województwo (...), działki rolne nr 1 o powierzchni (…) ha oraz działkę nr 2 w udziale (…). Nabycie działek nie polegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(…) 2017 r. opracowano dokumentację projektowo-kosztorysową przez (…) – przyłącze nowego odbiorcy energii elektrycznej: osiedle domków jednorodzinnych (…), gmina B ułożenie linii kablowych (…) na działce nr 1.

W maju 2018 r. otrzymała Pani pozytywną opinię w zakresie podziału działki nr 1.

(…) 2018 r. nabyła Pani własność udziału w działce nr 2 w wysokości (…). W tym samym miesiącu uzyskała Pani decyzję o podziale działki nr 1 na działki nr: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9.

W (…)2018 r. została wydana decyzja o projekcie budowlanym dotyczącym sieci wodociągowej na terenie działek nr: 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 z inicjatywy Gminy B.

(…)2019 r. wydano decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie opłaty adiacenckiej w przypadku wzrostu wartości nieruchomości po dokonanym podziale gruntu dotyczącego działek nr 3, 5, 7, powstałych w wyniku podziału działki nr 1.

W kwietniu tego samego roku zawarła Pani porozumienie w przedmiocie uzgodnienia wysokości odszkodowania za działki wydzielone pod drogi publiczne, działki nr 4 i 6 w wysokości (…) zł.

(…)2019 r. wydano postanowienie o pozytywnej opinii podziału działki nr 2. W (…)2019 r. podpisano notarialną umowę zniesienia współwłasności działki nr 2.

(…)2020 r. zawarto porozumienie w przedmiocie uzgodnienia wysokości odszkodowania za działki wydzielone pod drogi publiczne, działki nr 19 w kwocie (…) zł. Decyzją z (…) 2022 r. dokonano podziału działki nr 20 na działki 21, 22, 23, 24.

Nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Opisane we wniosku działki były nieodpłatnie udostępnione do uprawy rolnikowi.

Nie prowadzi Pani sama działalności rolniczej i nie dokonywała, nie dokonuje, ani nie zamierza dokonywać dostawy produktów rolnych z działek objętych wnioskiem. Działki powstałe po podzieleniu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Panią wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub do jakiejkolwiek innej działalności. Działki natomiast były i są udostępnione nieodpłatnie osobie prowadzącej działalność rolniczą.

Na dzień sprzedaży działki zostaną uzbrojone w media, tj. prąd oraz istnieje projekt przyłączy wody. Jedynym działaniem jakie Pani podjęła, które przyczynić się mogło do zwiększeniem wartości działek, jest ich podział.

Działki są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przewidującym zabudowę jednorodzinną oraz usługową.

Od roku 2005 prowadzi Pani działalność gospodarczą (przeważające (…)), NIP: (…).

Zamierza Pani sprzedać objęte pytaniem działki. W tym celu postawi Pani na swoim terenie tablicę ogłoszeniową. Nie zamierza Pani korzystać z profesjonalnego pośrednika, jednak nie wyklucza, że działki będą oferowane w Internecie na platformie (...).

Zakresem pytania objęte są działki numer: 21, 22, 23, 24, 25, 5, 3, 26.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy.

Działki nabyte zostały w celu zabezpieczenia majątku pochodzącego ze sprzedaży mieszkania po zmarłym mężu.

Na pytanie o treści: „W jaki sposób i od kogo nabyła Pani w roku 2018 udział w działce nr 2 (…)?” wskazała Pani, że „Udział w działce wraz z działką nabyłam od rolnika, AP po zniesieniu współwłasności. Był to warunek ugody postawiony przez współwłaścicieli, jako że ziemia po podziale była im zbędna ze względu na położenie”.

Działki nr 1 i 2 zostały nabyte do majątku osobistego.

Na pytanie w brzmieniu: „Czy wszystkie będące przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z działek rolnych nr 1 i udziałów w działce nr 2, które Pani nabyła w roku 2004 i 2018?” odpowiedziała Pani: „Tak”.

Na pytanie o treści: „Czy nabycie przez Panią w roku 2004 działki nr 1 i udziałów w działce nr 2 zostało wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy czynności te korzystały ze zwolnienia od podatku? Informacji należy udzielić oddzielnie do każdej działki/udziału w działce” odpowiedziała Pani: „Wskazane w pytaniu czynności były zwolnione z podatku od towarów i usług”.

Na pytanie w brzmieniu: „Czy nabycie przez Panią w roku 2018 udziału w działce nr 2 (…) było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku)? Informacji należy udzielić oddzielnie do każdej działki/udziału w działce” odpowiedziała Pani: „Wskazane w pytaniu czynności były zwolnione z podatku od towarów i usług”.

Nabycie wskazanych w pytaniu działek nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.

W związku z nabyciem wymienionych w pytaniu działek, nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W momencie nabycia działki nr 1 i poszczególnych udziałów w działce nr 2 prowadziła Pani działalność gospodarczą objętą kodem (…) od (…) 2005 r., zwolnione z VAT.

Na pytanie o treści: „Do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) działka nr 1 i udziały w działce nr 2 były/są/będą do momentu sprzedaży przez Panią wykorzystywane i przez jaki okres? Informacji należy udzielić oddzielnie do każdej działki/udziału w działce”, odpowiedziała Pani: „Wskazane w powyższym pytaniu działki/ udziały były wykorzystywane do uprawy rolnej, będą jedynie podzielone i sprzedane”.

Na moment sprzedaży działek nie będzie Pani podatnikiem VAT. Nadal będzie Pani kontynuować działalność określoną kodem (…) i będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Działki będące przedmiotem wniosku podlegały pod nieodpłatną dzierżawę od momentu zakupu.

Rolnik nie poniósł żadnych opłat na Pani rzecz.

Wszystkie działki były udostępniane nieodpłatnie.

Wobec działek będących przedmiotem sprzedaży nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Wydano jedynie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z inicjatywy Gminy.

Nie wystąpiła Pani o Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego i nie kwestionowała MPZP wydanego z inicjatywy Gminy.

Wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży są przeznaczone pod zabudowę.

Zostały wydzielone drogi dojazdowe według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z inicjatywy Gminy, odkupione przez Gminę.

Nie ponosiła Pani żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek, wszystko odbyło z inicjatywy Gminy.

Będzie Pani jedynie dzieliła wskazane we wniosku działki zgodnie z MPZP, co umożliwi ich sprzedaż. Wcześniej nie ponosiła Pani żadnych nakładów związanych z działkami będącymi przedmiotem wniosku.

Zamierza Pani wystawiać prywatne ogłoszenia na portalach społecznościowych oraz ogłoszeniowych (typu ...) oraz postawić baner na działkach objętych wnioskiem.

W związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nie udzieliła Pani żadnego pełnomocnictwa, lub jakiegokolwiek umocowania prawnego do działania w Jej imieniu. Nie wyklucza Pani jednak, że udzieli takiego pełnomocnictwa/umocowania do działania w Jej imieniu swojej córce AS, w sytuacji, gdyby potrzebowała pomocy przy zbyciu którejś z przedmiotowych działek.

Na pytanie o treści: „Czy na moment sprzedaży będzie Pani prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?” odpowiedziała Pani: „W momencie sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku (…) będzie prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą objętą kodem (…). Będzie również posiadała (…)% udziałów w (…) sp. z o.o. z siedzibą w C, NIP: (…)”.

Pytanie

Czy sprzedaż wydzielonych przez Panią działek budowlanych nabytych do majątku prywatnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej samej ustawy, za towary uważa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przekładając powyższe przepisy na przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe należy wskazać, że co prawda grunty spełniają ustawową definicję towarów, a co za tym idzie ich dostawa mogłaby być opodatkowana podatkiem VAT, jednakże aby tak się stało musiałaby Pani spełniać definicję podatnika, co w tym przypadku nie ma miejsca.

Jak już wskazano wcześniej, ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając na uwadze wskazane wcześniej przepisy należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje Dyrektywy VAT z roku 2006 wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz wyd. XIV).

W Pani ocenie, należy przyjąć, że w sytuacji, gdy dokonuje Pani sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest Pani podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07.

W Pani opinii, istotne znaczenie przy badaniu, czy jest Pani podatnikiem VAT powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów. Przy zakupie gruntu, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie była ich dalsza odsprzedaż, o czym może świadczyć chociażby fakt, że zostały nabyte wiele lat temu. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego Pani majątek osobisty, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie może Pani być uznana za podatnika w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1626/08).

Oprócz samego celu nabycia nieruchomości przez Panią, tj. do majątku prywatnego, a nie w celu dalszej odsprzedaży należy również zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące zbyciu. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się składy orzekające Sądów Administracyjnych. Stwierdzały one na przykład, że:

– „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.). Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu. Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 612/17).

– „Wykonanie danej czynności (sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występowała ona w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu nabytego na cele prywatne, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru)” (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2008 r., sygn. FSK I 252/08).

Mając na uwadze przeprowadzoną powyżej analizę, w Pani ocenie nie jest Pani podatnikiem VAT. Nie dokonywała Pani w przeszłości, ani też nie zamierza dokonywać w przyszłości żadnych czynności rejestracyjnych, jako podatnik podatku od towarów i usług, a nabyty przez Panią grunt nigdy nie służył i nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej i został nabyty do majątku prywatnego, a nie w celu dalszej odsprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w celu dokonania sprzedaży tego gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania ich sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy sprzedaż wydzielonych przez Panią działek budowlanych nabytych do majątku prywatnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży przedmiotowych działek, będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek – będących przedmiotem zapytania – występuje Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż przedmiotowych działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki rolne, z których wydzielono działki będące przedmiotem sprzedaży nabyła Pani od osób fizycznych w roku 2004 i 2018 do majątku osobistego (w celu zabezpieczenia majątku pochodzącego ze sprzedaży mieszkania po zmarłym mężu). Przedmiotowe działki nie były przez Panią wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak Pani wskazała, wszystkie działki będące przedmiotem zapytania od momentu zakupu były udostępniane nieodpłatnie rolnikowi do prowadzenia działalności rolniczej (rolnik nie poniósł żadnych opłat na Pani rzecz). Dla przedmiotowych działek będących przedmiotem sprzedaży nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Wydano jedynie – z inicjatywy Gminy – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którego ustaleń Pani nie kwestionowała. Drogi dojazdowe zostały wydzielone według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z inicjatywy Gminy. Nie ponosiła Pani żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek, wszystko odbyło się z inicjatywy Gminy. Będzie Pani jedynie dzieliła wskazane we wniosku działki zgodnie z MPZP, co umożliwi ich sprzedaż. Wcześniej nie ponosiła Pani żadnych nakładów związanych z działkami będącymi przedmiotem wniosku. Zamierza Pani wystawiać prywatne ogłoszenia na portalach społecznościowych oraz ogłoszeniowych (typu ...) oraz postawić baner na działkach objętych wnioskiem. W związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nie udzieliła Pani żadnego pełnomocnictwa, lub jakiegokolwiek umocowania prawnego do działania w Pani imieniu. Nie wyklucza Pani jednak, że udzieli takiego pełnomocnictwa/umocowania do działania w Jej imieniu swojej córce AS, w sytuacji, gdyby potrzebowała pomocy przy zbyciu którejś z przedmiotowych działek. Na moment sprzedaży nie będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, nadal będzie Pani kontynuować jednoosobową działalność gospodarczą – (…) i będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Będzie Pani również posiadała (…)% udziałów w (…) sp. z o.o.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że sprzedaż działek wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Nie podejmowała Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. W ww. przypadku nie podejmowała Pani żadnych – poza podziałem gruntu – czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Zatem, w związku ze sprzedażą działek nr 21, 22, 23, 24, 25, 5, 3 oraz 26, korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skutkiem powyższego, transakcja sprzedaży działek nr 21, 22, 23, 24, 25, 5, 3 oraz 26, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż wydzielonych przez Panią działek budowlanych nabytych do majątku prywatnego nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nie występuje Pani w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, nie będzie Pani zobowiązana do naliczenia podatku VAT przy transakcjach sprzedaży tych działek.

Tym samym, stanowisko Pani, że: ”(…) grunty spełniają ustawową definicję towarów, a co za tym idzie ich dostawa mogłaby być opodatkowana podatkiem VAT, jednakże aby tak się stało (…) musiałaby Pani spełniać definicję podatnika, co w tym przypadku nie ma miejsca” oraz, że „(…) w pani ocenie, nie jest Pani podatnikiem VAT” należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że nie analizowano kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowych działek, ponieważ w związku ze sprzedażą ww. działek nie uznaliśmy Pani za podatnika podatku od towarów i usług, zatem czynność ta nie podlega w ogóle po Pani stronie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że: „Wszystkie działki były udostępniane nieodpłatnie” oraz, że nie udzieliła Pani „(…) żadnego pełnomocnictwa, lub jakiegokolwiek umocowania prawnego do działania w jej imieniu. Nie wyklucza jednak, że udzieli takiego pełnomocnictwa/umocowania do działania w jej imieniu swojej córce (…), w sytuacji gdyby potrzebowała pomocy przy zbyciu którejś z przedmiotowych działek” oraz, że dla działek będących przedmiotem sprzedaży „Wydano jedynie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wydanego z inicjatywy gminy”, którego ustaleń Pani nie kwestionowała oraz, że „Zostały wydzielone drogi dojazdowe według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z inicjatywy gminy (…)”; nie ponosiła Pani „(…) żadnych nakładów związanych z uzbrojeniem działek, wszystko odbyło z inicjatywy gminy”; będzie Pani „(…) jedynie dzieliła wskazane we wniosku działki zgodnie z MPZP, co umożliwi ich sprzedaż” oraz, że nie ponosiła Pani wcześniej „(…) żadnych nakładów związanych z działkami będącymi przedmiotem wniosku”. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).