Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID

Prawo do opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania infrastruktury oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizuje działalność w zakresie odbioru ścieków na swoim terenie za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”), polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje zatem wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją wystawiane są/będą przez kontrahentów na Gminę.

Inwestycja jest współfinansowana ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Celem przeprowadzenia przez Gminę powyższej Inwestycji jest wypełnienie przez nią zadań własnych (określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina realizuje Inwestycję z zamiarem oddania powstałej w jej ramach Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, która będzie wykorzystywała ją do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz Spółki wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań z zakresu gospodarki kanalizacyjnej. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, który będzie posiadał odpowiednie zasoby do efektywnego ich wykorzystywania. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

W związku z dotychczasowym dzierżawieniem na rzecz Spółki istniejącej już infrastruktury kanalizacyjnej, intencją Gminy jest także wydzierżawienie na jej rzecz Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. W konsekwencji, w jak najkrótszym czasie po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina odda ją w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, jak pod względem formalnym będzie wyglądać oddanie w dzierżawę, jednak mając na uwadze dotychczasowe doświadczenie Gminy w tym zakresie, prawdopodobnie odbędzie się to poprzez rozszerzenie obecnej umowy dzierżawy (dot. istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej) o odpowiednie aneksy lub poprzez podpisanie odrębnej umowy dzierżawy dotyczącej wyłącznie Infrastruktury.

Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków.

W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). Oprócz czynszu dzierżawnego, Spółka ponosić będzie również koszty utrzymania i eksploatacji Infrastruktury.

Doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego

1.Jak wskazano we Wniosku, w jak najkrótszym czasie po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina odda ją w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki na postawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, na podstawie umowy dzierżawy Spółka także wykorzystywać będzie Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków.

2.Planowana wartość Inwestycji wynosi ok. (…) zł brutto.

Ostateczna, dokładna wartość nakładów będzie jednak znana dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i jej finansowym rozliczeniu.

3.Gmina nie ma jeszcze planów co do okresu, na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy (względnie aneks do obecnie istniejącej umowy dzierżawy) Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji. Niemniej jednak, w ramach przykładu Gmina wskazuje, iż w odniesieniu do innych elementów infrastruktury kanalizacyjnej Gminy dotychczas działała w ten sposób, że podpisywała umowy dzierżawy na okres 1-5 lat, po czym systematycznie po ich wygaśnięciu podpisywała kolejne umowy, kontynuując dzierżawę tych składników majątkowych.

4.Mając na względzie wymienione czynniki (m.in. wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji, a także wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy), na podstawie których Gmina będzie się opierać przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina powinna uzyskać pełen zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję mniej więcej w okresie amortyzacji. Przy uwzględnieniu stawki 2% rocznie, okres ten powinien wynieść ok. 50 lat.

5.Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

·wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a których dokładna wartość nie jest jej jeszcze znana);

·wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy;

·okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (m.in. zakup energii elektrycznej, remonty);

·wysokość czynszu w umowach podobnego rodzaju;

·przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury oraz koszty, jakie Spółka będzie zobowiązana ponieść w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki;

·długość trwania umowy dzierżawy;

·konieczność zapewnienia odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów, do czego Gmina jest zobowiązana.

Istotnym czynnikiem wpływającym na wysokość czynszu jest również to, że Spółka przejmie realizację zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40). W ramach negocjacji ceny czynszu dzierżawnego, Gmina dążyć będzie do tego, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy związanych z możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu wydzierżawienia majątku dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie oczyszczania ścieków. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie usług odbioru i oczyszczania ścieków, przy zachowaniu odpowiedniej jakości. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego.

Zdaniem Gminy, można zatem uznać, że taki sposób kalkulacji czynszu uwzględnia realia rynkowe. Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na wszelkiego rodzaju infrastrukturę, będącą następnie przedmiotem dzierżawy, niejednokrotnie spotykane jest podejście, w którym kalkulacja czynszu dzierżawnego opiera się w głównej mierze o wysokość stawki amortyzacyjnej – przykładowo: w interpretacji indywidualnej z 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2021.2.MJ.

1)Czy obrót z tytułu dzierżawy powstałej Infrastruktury będzie znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź na pyt. 9:

Jak Gmina wskazała powyżej, wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury ustalona jest na podstawie wskazanych czynników (tj. na podstawie wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji, a także wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy). Zdaniem Gminy, ten sposób kalkulacji uwzględnia zatem zarówno wartość Infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy, jak i realia rynkowe.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki kanalizacyjnej.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów tej działalności, jakim jest gospodarka kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki kanalizacyjnej.

Gmina nie dysponuje na chwilę obecną precyzyjnymi danymi pozwalającymi na przedstawienie proporcji dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy. Niemniej jednak, w celu zobrazowania Gmina wskazuje, że planowane dochody Gminy (przyjmując dane z budżetu na rok 2022) miały wynieść ogółem ok. (…) zł, zaś dochód uzyskany z tytułu gospodarki komunalnej i ochrony środowiska miał wynieść ok. (…) zł.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

2.Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzasadnienie

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w (…) stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w efekcie planowanego zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy Infrastruktury, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na dany majątek, powyższa przesłanka zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy Infrastruktury, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w (…), odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Dodatkowo, podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której organ wskazał, iż: „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich miesiącach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

·z 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

·z 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

·z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

·z 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym, odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy,

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym,

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40),

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym mówi, że

Natomiast art. 9 ust. 1 cyt. ustawy,

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja jest współfinansowana ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wydatki związane z realizacją Inwestycji udokumentowane są/będą wystawionymi przez kontrahentów na Gminę fakturami VAT.

Działalność w zakresie odbioru ścieków na swoim terenie, Gmina realizuje za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych (…) Sp. z o.o., po oddaniu do użytkowania Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, Gmina planuje oddać ją w jak najkrótszym czasie w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej (względnie aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy). Gmina wskazała, że nie ma jeszcze planów co do okresu, na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy (względnie aneks do obecnie obowiązującej umowy dzierżawy) powstającej w ramach Inwestycji Infrastruktury, jednak zgodnie z dotychczasowym dzierżawieniem na rzecz Spółki innych elementów infrastruktury kanalizacyjnej, umowy zawierane były na okres od 1 – 5 lat, po czym systematycznie po ich wygaśnięciu podpisywano kolejne umowy kontynuując dzierżawę tych składników majątkowych. Spółka będzie wykorzystywała ww. Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, tym samym Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).