Interpretacja

TEMATY:

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.3.2022.HEMD

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług roszczeń/kar umownych naliczanych przez spółkę w związku z rozwiązaniem umowy przez abonenta lub przez spółkę z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta.

Zmiana interpretacji indywidualnej.

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu ^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 28 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług roszczeń/kar umownych naliczanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem Umowy przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki Umowa została zawarta nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania roszczeń/ kar umownych naliczanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem Umowy przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki Umowa została zawarta

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Posiadają Państwo status podatnika VAT czynnego.

W ramach prowadzonej działalności świadczą Państwo m.in. usługi dostępu do sieci internet oraz sieci telefonii komórkowej zarówno na rzecz konsumentów (umowy typu „B2C”), jak i przedsiębiorców (umowy typu „B2B”).

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty stosują Państwo różne promocje. Zawarcie umowy na warunkach promocyjnych polega na przyznaniu czy to konsumentom, czy to klientom biznesowym (dalej: „Abonenci”), zawierającym nowe lub przedłużającym dotychczasowe umowy na czas określony, ulgi, której wysokość określa zawierana umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: „Umowa”).

Czas określony, na jaki zawierana jest dana Umowa, jest minimalnym okresem wymaganym przez Wnioskodawcę do skorzystania z oferty promocyjnej przez danego Abonenta, zaś sama Umowa nie może zostać rozwiązana przed tym terminem bez odszkodowania dla Spółki.

Niezależnie bowiem od typu Abonenta (transakcje B2B czy B2C), Umowy zawierane na czas określony przewidują, że w razie ich jednostronnego rozwiązania przez danego Abonenta lub Wnioskodawcę z winy Abonenta, przed upływem terminu, na jaki zawarto Umowę, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki oznaczonej w Umowie kwoty pieniężnej, określanej w zawieranych Umowach bądź jako „roszczenie” (charakterystyczne dla aktualnie stosowanych przez Spółkę wzorów umów), bądź jako „kara umowna” (charakterystyczne dla wzorów umów stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszym okresie).

Bez względu na stosowaną w danej Umowie terminologię - kara umowna, roszczenie czy inne określenie, które może być używane w przyszłości - wysokość świadczenia pieniężnego (dalej: „Roszczenie”) przysługującego Spółce w sytuacji rozwiązania zawartej Umowy, przed upływem terminu na jaki została ona zawarta, wyliczana była i będzie w oparciu o dwa elementy:

•wartość ulgi udzielonej Abonentowi w momencie zawarcia Umowy / aneksu do Umowy, określona w tej Umowie / aneksie do Umowy (np. „...”)

•określoną przez Spółkę maksymalną wysokość Roszczenia (np. „...").

W rezultacie, w opisanych powyżej przypadkach rozwiązania Umowy przed upływem okresu, na jaki ją zawarto, Abonent zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej w wysokości równej wartości Roszczenia wynikającego z Umowy.

Według stosowanych aktualnie przez Państwa wzorów Umów, kwota ta nie może jednocześnie przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną wartość tej ulgi za okres od dnia zawarcia/przedłużenia Umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania. W przypadku, gdy pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie wyższa niż podana powyżej maksymalna wysokość Roszczenia lub jej równa, to dochodzone Roszczenie jest równe jego maksymalnej wartości określonej w Umowie. Jeżeli zaś pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie niższa niż maksymalna wysokość Roszczenia, to dochodzone Roszczenie jest równe tak pomniejszonej uldze.

Wartość ulgi odpowiada różnicy pomiędzy wysokością opłat cennikowych (standardowych, których wysokość nie jest kształtowana w wyniku zastosowania promocji) z tytułu świadczenia danej usługi a opłatami promocyjnymi. Ulga stanowi w praktyce określony procent cennikowej (standardowej, niepromocyjnej) opłaty miesięcznej z tytułu świadczenia danej usługi, nie zaś jej ekwiwalent.

Analogiczne rozwiązanie było stosowane przez Państwa we wcześniejszych wzorach Umów, które funkcjonowały, jak również nadal funkcjonują w obrocie, gdzie tzw. „kara umowna” również odnosiła się do umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych na czas określony na warunkach promocyjnych wyrażających się w przyznaniu Abonentowi określonej ulgi. W tym przypadku ulga udzielana była Abonentowi w wysokości nie mniejszej niż maksymalny wymiar kary określony w Umowie. Analogicznie jak w przypadku aktualnie stosowanego wzorca Umów i przewidzianego w nim „roszczenia”, kara umowna nakładana na Abonenta z tytułu jednostronnego rozwiązania Umowy przed upływem czasu oznaczonego, na który została zawarta, dokonanego przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta, była pomniejszona o proporcjonalną wartość jej maksymalnego wymiaru za okres od dnia zawarcia Umowy do dnia jej rozwiązania. Kara umowna nie przysługiwała Spółce w przypadku rozwiązania przez Abonenta Umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług telekomunikacyjnych, chyba że przedmiotem ulgi było telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

W momencie rozwiązania Umowy kończą Państwo świadczenie usług na rzecz danego Abonenta.

Wysokość Roszczenia przysługującego Państwu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy jest przez Wnioskodawcę określana w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907, z późn. zm., dalej: „PrTel”), stosownie do którego „W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania”. Roszczenie przysługuje Państwu na zasadach i w granicach wynikających z powołanego przepisu PrTel i na tej podstawie jest przez Państwa naliczane, będąc traktowanym jako odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy.

Pytanie

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwoty naliczane Abonentom w ramach Roszczenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu jednostronnego rozwiązania, przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej na czas określony na warunkach promocyjnych (polegających na przyznaniu Abonentowi stosownej ulgi) podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwoty naliczane Abonentom przez Wnioskodawcę w ramach Roszczenia przysługującego Spółce w razie przedterminowego rozwiązania przez Abonenta lub przez Spółkę z winy Abonenta, Umowy zawartej na czas określony i przyznającej Abonentowi stosowną ulgę, nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż są to świadczenia o charakterze odszkodowawczym, nie stanowiące wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie dlaczego i w jakim celu obciążają Państwo Abonentów kwotami wynikającymi z przysługującego jej zgodnie z Umową Roszczenia.

Należy zatem ustalić to, czy kwoty naliczane przez Państwa z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy przez Abonenta lub Spółkę z winy Abonenta, stanowią wynagrodzenie należne Państwu za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT - tylko w takim bowiem przypadku mogłyby zostać objęte opodatkowaniem tym podatkiem - czy też stanowią one świadczenie o innym charakterze, należne z tytułu innego niż wykonanie czynności opodatkowanej.

W praktyce, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, odpowiedź na pytanie wymaga rozstrzygnięcia czy należne Państwu od Abonenta świadczenie pieniężne może zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też - jak to podnoszą Państwo - jest to wyłącznie świadczenie o charakterze odszkodowawczym, rekompensujące Spółce poniesioną szkodę majątkową (utracony zysk), wynikającą z rozwiązania Umowy przed terminem, na jaki została ona zawarta.

Należy bowiem pamiętać, że nie każdy przepływ środków pieniężnych / obciążenie klienta obowiązkiem zapłaty określonej kwoty pieniężnej musi być przyporządkowany do transakcji objętej VAT i jako taki być traktowany jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Roszczenie Spółki a czynności opodatkowane VAT

Na wstępie należy przypomnieć, że przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, które tym samym nie są kwalifikowane jako towar. Samo zatem obciążenie przez Wnioskodawcę Abonenta kwotami naliczonymi w ramach przysługującego Państwu Roszczenia z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy nie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co również istotne, czynności tej nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Abonenta prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem z tytułu którego kwota ta miała by być należna.

Zatem w Państwa ocenie, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do dostawy towarów, z tytułu której kwoty naliczane Abonentom w ramach Roszczenia wynikającego z przedterminowego rozwiązania Umowy, stanowiłyby jakiekolwiek wynagrodzenie.

Zachodzi zatem konieczność przeanalizowania naliczanego świadczenia pieniężnego pod kątem spełnienia przesłanek umożliwiających uznanie go za wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak z powyższego wynika definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, tj. każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania powinno być możliwe do zakwalifikowania jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku, jeżeli brak jest podstaw do przypisania danemu świadczeniu charakteru dostawy lub usługi - świadczenie pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i tym samym nie jest obciążone tym podatkiem - nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

W tym kontekście, jak Państwo wskazali, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie polskich organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) uznanie danego świadczenia za usługę warunkowane jest łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia - istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym;

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) - istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Przykładowo powołać w tym miejscu można wyrok TSUE w sprawie:

•C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r. (Apple and Pear Development Council), w którym Trybunał wskazał: „Należy zatem stwierdzić, że koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”, oraz

•C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. (R.J. Tolsma), w którym Trybunał wskazał: „(...) usługi są świadczone „za wynagrodzeniem”w rozumieniu art. 2 (I) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, w którym wskazał, że „(...) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”. Analogicznie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13.

W rezultacie należy uznać, że usługa jest to świadczenie (działanie, zaniechanie, tolerowanie czyjegoś zachowania), w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie.

Zatem aby doszło do odpłatnego świadczenia usług objętego zakresem przedmiotowym VAT, zapłata musi mieć bezpośredni związek z otrzymaniem konkretnego świadczenia wzajemnego, nie może się natomiast wyrażać w prostym nałożeniu na inny podmiot obowiązku zapłaty określonej kwoty bez jednoczesnego spełnienia świadczenia wzajemnego przez podmiot żądający wypłaty danej kwoty.

Państwa zdaniem, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki, z tytułu którego nakładany byłby na Abonenta obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z przysługującego Spółce Roszczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym płatność nakładana przez Państwa na Abonenta wynika co prawda z zawartej z Abonentem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenia będące przedmiotem tej umowy.

Po pierwsze, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym naliczenie kwoty wynikającej / umownej wysokości Roszczenia - czyli co do zasady zwrot udzielonej Abonentowi ulgi - nie wiąże się z uzyskaniem przez Klienta żadnej, choćby potencjalnej korzyści, nie wiąże się z jakimkolwiek Państwa działaniem, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności. Obciążenie Abonenta tą kwotą wynika wyłącznie z niezależnego od zachowania Spółki zdarzenia prawnego - przedterminowego rozwiązania umowy w wyniku zajścia zdarzenia, z którym Umowa wiąże taki skutek.

Po drugie, podkreślenia także wymaga, że usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz Abonentów są objęte fakturami VAT wystawionymi za każdy miesiąc świadczeń wynikających z umowy telekomunikacyjnej. Natomiast Roszczenie dotyczące zwrotu kwoty ulgi (względnie kwoty maksymalnej Roszczenia wynikającej z Umowy) obejmuje przyszłe okresy, w których usługi miały być świadczone, jednakże ze względu na przedterminowe rozwiązanie umowy nie były.

Obciążenie Abonenta analizowanymi kwotami nie następuje zatem ze skutkiem wstecz tj. za czas kiedy Wnioskodawca usługę świadczył. Jak wskazano bowiem powyżej z chwilą rozwiązania umowy w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym trybie Wnioskodawca przestaje świadczyć usługi objęte Umową na rzecz Abonenta. Roszczenie dotyczy zatem okresu, w którym Spółka nie spełnia w ramach Umowy żadnych świadczeń.

Po trzecie, kwota, którą Wnioskodawca obciąża Abonentów w ramach przysługującego mu Roszczenia, nie odpowiada pełnej wysokości wynagrodzenia, jakie Spółce byłoby należne gdyby usługa była świadczona przez cały minimalny okres wynikający z Umowy - tj. nie odpowiada cenie usługi za czas od rozwiązania Umowy do momentu upływu terminu, do którego zgodnie z Umową usługa powinna być świadczona.

Kwota ta stanowi zasadniczo ekwiwalent ulgi (ewentualnie jej wartość może być od niej niższa) za ten okres, nie zaś ekwiwalent wynagrodzenia umownego z tytułu świadczonej usługi. Ulga stanowi bowiem obniżkę w stosunku do opłat pobieranych przez Spółkę od Abonenta na warunkach standardowych. Nie odpowiada natomiast całości ceny za usługę do zapłaty. Łączna kwota opłat, które byłyby wymagalne od Abonenta z tytułu Umowy, gdyby była ona wykonywana przez cały okres, na jaki została zawarta, jest znacznie wyższa niż kwota Roszczenia.

Brak jest zatem podstaw by twierdzić, że w ramach zawieranych Umów Spółka powinna zasadniczo uzyskać od Abonenta zawsze tę samą kwotę (rodzaj zryczałtowanego wynagrodzenia, które jest jedynie rozłożone na quasi raty) - niezależnie czy usługa jest, czy też nie jest świadczona przez cały umowny okres.

Zwrot ulgi jest więc w istocie rekompensatą za utracone przez Państwo korzyści, które Spółka by uzyskała, gdyby usługa była świadczona przez cały minimalny okres obowiązywania Umowy, stanowiąc jedynie ułamkową część standardowego wynagrodzenia z tego tytułu.

W związku z tym w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do realizacji żadnego świadczenia, z tytułu którego naliczona kwota mogłaby stanowić wynagrodzenie. Nie można zatem uznać, że obciążenie Abonenta analizowaną kwotą może być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, naliczenie kwot wynikających z Roszczenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie Umowy (czy to określanego w zawartych Umowach jako „roszczenie” czy to „kara umowna”) nie wiąże się ze świadczeniem usług ani tym bardziej z dostawą towarów, tym samym nie stanowi ono ekwiwalentu za wykonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT.

Kwota Roszczenia jako odszkodowanie

Jak już zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, postanowienie umowne, dotyczące Roszczenia Spółki, czyli zasadniczo odnoszące się do zwrotu równowartości ulgi, odpowiada treści art. 57 ust. 6 PrTel i podlega stricte reżimowi wynikającemu z tego przepisu - ograniczeniom co do sytuacji, w której może być nakładane oraz ograniczeniom co do wysokości. Stanowi ono realizację przysługującego Spółce na mocy tego przepisu uprawnienia.

Wspomniany przepis odnosi się bowiem do zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w ramach której udzielana jest abonentowi ulga, wskazując jednocześnie, że wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta (względnie przez operatora z winy abonenta) przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia urnowy do dnia jej rozwiązania.

Jednocześnie należy wskazać, że jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, przepis art. 57 ust. 6 PrTel ustanawia zakres odpowiedzialności odszkodowawczej abonenta za niewykonanie umowy, bowiem rozwiązanie umowy przed upływem ustalonego terminu stanowi jej niewykonanie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 maja 2007 r., sygn. akt VI ACa 13/07).

Powyższe oznacza, również w świetle poczynionych powyżej uwag, że naliczana przez Spółkę kwota z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą Umową i przepisami PrTel.

W tym przypadku zapłata przez Abonenta powyższej kwoty ma zatem charakter rekompensaty wynikającej z wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że przysługujące Spółce Roszczenie o otrzymanie od Abonenta określonej w Umowie kwoty nie stanowi odpłatności za czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta, a z pewną formą odszkodowania przysługującą Wnioskodawcy na podstawie PrTel. Nie stanowią zatem świadczenia (wynagrodzenia) należnego w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Odnosząc się do charakteru wspomnianego odszkodowania przewidzianego w art. 57 ust. 6 PrTel należy w pierwszej kolejności wskazać, że odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z. 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej: „k.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07, czytamy, że: „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (...) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

Jak już podnoszono, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Abonent, jako podmiot zobowiązany do zaspokojenia Roszczenia Wnioskodawcy, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, jako byłego dostawcy usług telekomunikacyjnych.

Należy również wskazać, iż art. 385³ pkt 17 k.c. ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego. Odzwierciedleniem tej zasady jest art. 57 ust. 6 PrTel. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Biorąc pod uwagę, że zasady obciążania Abonentów kwotami wynikającymi z przysługującego Spółce Roszczenia, określone w zawieranych z Abonentami Umowach, stanowią bezpośrednią implementację reguł nakładania na abonentów obowiązku zwrotu uprzednio przyznanej ulgi, które określone zostały w cytowanych powyżej przepisach PrTel, nie ulega wątpliwości, że nakładane przez Spółkę kwoty mają odszkodowawczy charakter i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych - zarówno obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak uprzednio Minister Finansów, a w jego imieniu upoważnieni Dyrektorzy Izb Skarbowych. Nakładanie przez operatorów na abonentów obowiązku zwrotu przyznanej uprzednio ulgi stanowi bowiem powszechną praktykę na rynku telekomunikacyjnym i było wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych.

Przykładowo można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•z 2 maja 2018 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.6.RW, w której organ wyraził stanowisko:

„zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 23 sierpnia 2016 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r. Nr 1489. z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym korespondują przepisy art. 3853 pkt 17 ustawy - Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Jak wynika z powyższego, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy - Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uiszczana przez abonentów opłata, o której mowa w art. 57 ust. 6 ustawy - Prawo telekomunikacyjne, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowna naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą - Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej (opłaty wyrównawczej), w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi / nie będzie stanowić odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega / nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

•z 9 marca 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2018.2.AM. gdzie organ orzekł, że:

„w rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć na podstawie przedstawionego opisu sprawy że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Zatem kary umowne naliczane przez Wnioskodawcę za jednostronne rozwiązanie umowy z winy abonenta, umowy przyznającej abonentowi ulgę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych;

•Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.234.2017.1.CK;

•Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. ITPP1/4512-609/16- 1/KM;

•Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-251/16/RS;

•Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-373/15/BW;

•Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-257/14-2/IGo;

•Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 ., sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG.

We wszystkich tych interpretacjach indywidualnych niezależnie od określenia użytego w stosunku do pobieranego przez usługodawcę świadczenia pieniężnego - „kara umowna”, „odszkodowanie”, „opłata wyrównawcza” - organy podatkowe stwierdzały, że nałożenie na usługobiorcę na podstawie art. 57 ust. 6 PrTel obowiązku zapłaty określonej kwoty, któremu nie towarzyszy wykonanie świadczenia wzajemnego nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Zdarzenie takie nie stanowi bowiem okoliczności objętej zakresem przedmiotowym VAT, a jedynie stanowi dochodzenie należnego usługodawcy odszkodowania.

Analogiczna konkluzja powinna zostać poczyniona w niniejszej sprawie w odniesieniu do Roszczenia Wnioskodawcy, określanego w wiążących Spółkach Umowach jako „roszczenie” bądź „kara umowna”.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przysługujące Wnioskodawcy roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia odszkodowawczego, mającego na celu rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez Abonenta.

Naliczenie kwoty zwrotu przyznanej ulgi nie mieści się w przywołanej wyżej definicji świadczenia usług, i tym bardziej w definicji dostawy towarów, zawartych odpowiednio w art. 8 i art. 7 ustawy o VAT.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Abonenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa zdaniem, kwoty naliczane przez Wnioskodawcę w ramach przysługującego mu Roszczenia nie noszą cech wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz świadczenia o charakterze odszkodowawczym, pozostającego poza zakresem przedmiotowym VAT.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy, które nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.

Skoro naliczenie wskazanych kwot odbywa się jedynie na podstawie art. 57 ust. 6 PrTel i stanowiących jego implementację postanowień umownych, to odszkodowanie to nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ^[2].

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. ustawy VAT stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym ^[3] jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 Prawa telekomunikacyjnego ^[4]

w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną Abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez Abonenta lub przez dostawcę usług z winy Abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 385³pkt 17 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że

w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Posiadają Państwo status podatnika VAT czynnego.

•wartość ulgi udzielonej Abonentowi w momencie zawarcia Umowy / aneksu do Umowy, określona w tej Umowie / aneksie do Umowy (np. „...”)

•określoną przez Spółkę maksymalną wysokość Roszczenia (np. „...”).

Według stosowanych aktualnie przez Państwa wzorów Umów, kwota ta nie może jednocześnie przekroczyć wartości ulgi przyznanej Abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną wartość tej ulgi za okres od dnia zawarcia / przedłużenia Umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania. W przypadku, gdy pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie wyższa niż podana powyżej maksymalna wysokość Roszczenia lub jej równa, to dochodzone Roszczenie jest równe jego maksymalnej wartości określonej w Umowie. Jeżeli zaś pomniejszona we wskazany sposób ulga będzie niższa niż maksymalna wysokość Roszczenia, to dochodzone Roszczenie jest równe tak pomniejszonej uldze.

W momencie rozwiązania Umowy kończą Państwo świadczenie usług na rzecz danego Abonenta.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kwoty naliczane Abonentom w ramach Roszczenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu jednostronnego rozwiązania, przez Abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy Abonenta, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartej na czas określony na warunkach promocyjnych (polegających na przyznaniu Abonentowi stosownej ulgi) podlegają opodatkowaniu VAT?

W świetle powyższego, jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, obciążą Państwo abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przez Państwa abonentowi. Konstrukcja umowy terminowej wskazuje bowiem jednoznacznie, że kwota zwracanych ulg, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będzie stanowiła dla Państwa zapłatę.

Rozwiązanie umowy przed terminem, przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez Dostawcę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty/zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca Państwa roszczenie, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. Roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią należnego Państwa wynagrodzenia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że: "(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)".

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33: "W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)".

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40: „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że "z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytania prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu".

Odnosząc powyższe stwierdzenia wynikające z orzecznictwa TSUE do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, należy uznać za część świadczenia należnego z tytułu usług telekomunikacyjnych, zatem obowiązek podatkowy należy określić odpowiednio jak dla takich usług.

Należy również wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1654/20 (nieprawomocny), w którym Sąd potwierdził, że rację ma Dyrektor KIS przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu VAT. Sąd podzielił pogląd Dyrektora KIS, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oświadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych - na podstawie umowy zawartej na czas określony - ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Sąd zauważył, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, Spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Dodatkowo wskazuję, że w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny, mając na względzie pytanie oraz ocenę stanowiska. Zatem odnosząc się do Państwa argumentu, że prezentowane przez Państwa stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, zauważam, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Państwa przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ^[5] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ^[6]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[2] Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., zwanej dalej „ustawą VAT”.

^[3] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360) dalej „Kodeks cywilny”

^[4] Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1954 ze zm.) dalej „Prawo telekomunikacyjne”

^[5] Dz. U. poz. 2193.

^[6] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.3.2022.HEMD