Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.665.2022.2.MKA

Planowane zbycie dwóch działek budowlanych nie skutkuje uznaniem Państwa za podatników podatku VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, dotyczące pytania nr 1 wniosku, jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

-Pani (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

-Pan (…)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo (...). Jednocześnie są Państwo właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni (...) ha o różnej strukturze użytkowania. Pobierają Państwo płatności z (...).

Część gruntów, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową i podzielona na działki budowlane.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie stanowiącym uzupełnienie Państwa wniosku uzupełnili i doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1)Ilości oraz numerów działek będących przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku są dwie działki spośród czterech: 2, 3, 4, 5 w (…).

2)Czy są Państwo zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT? Jeśli tak, z jakiego tytułu?

Tak – Pan (…) dla celów prowadzenia firmy do końca (…) r.

3)Czy z tytułu nabycia działek będących przedmiotem sprzedaży, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, prosimy wskazać dlaczego?

Nie nabywali Państwo działek lecz użytki zielone.

4)W jaki sposób/do jakich celów nieruchomości były przez Państwa wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu sprzedaży tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)? Co się z nimi działo w ciągu tego czasu?

Działki były wykorzystywane nieodpłatnie przez rolnika.

5)Czy z nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży dokonywali Państwo zbiorów i dostaw (sprzedaży) produktów rolnych? Czy też przeznaczali Państwo produkty rolne z nieruchomości wyłącznie na własne potrzeby? Jeśli dokonywano sprzedaży, to czy była ona objęta podatkiem VAT?

Działki były koszone przez rolnika. Trawa lub siano pochodzące z nich były nieodpłatnie wykorzystywane przez niego. Nie płacili Państwo podatku VAT, a tylko gruntowy.

6)Czy podejmowali Państwo działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (wytyczenie dróg dojazdowych, ogrodzenie działek, doprowadzenie mediów, itp.)?

Do działek została doprowadzona energia elektryczna.

7)Czy działki będące przedmiotem zapytania były lub są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak – prosimy wskazać jakie to umowy, na jaki okres zawarte i jakie pożytki czerpali/czerpią Państwo z tego tytułu?

Działki nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy.

8)Czy ogłaszali Państwo sprzedaż nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w Internecie, prasie, radiu bądź podejmowali Państwo inne działania marketingowe w celu ich sprzedaży? Jeżeli tak, jakie?

Nie.

9)Czy dokonywali Państwo wcześniej sprzedaży innych nieruchomości?

Nie dokonywali Państwo sprzedaży.

10)Czy w celu sprzedaży przedmiotowych działek podpisali/zamierzają podpisać Państwo umowę przedwstępną z kupującym? Jeżeli tak, prosimy wskazać wszystkie warunki ww. umowy.

Jeżeli nastąpi sprzedaż to wyłącznie notarialna.

11)Czy w ramach ww. umowy przedwstępnej kupującemu zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w Państwa imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości? Jeśli tak, prosimy wskazać zakres pełnomocnictwa (np. występowanie przed organami administracji publicznej, podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, składania wniosków, odbioru decyzji i postanowień, inne - jakie).

Nie zostanie udzielone pełnomocnictwo.

12)Czy na moment sprzedaży dla każdej działki będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to czy według tego dokumentu wszystkie działki będą przeznaczone pod zabudowę, jeżeli tak to jaką?

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego istnieje. Na tym terenie mogą być budowane domki letniskowe niskie bez garaży.

13)Kto i w jakim celu wystąpił o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek?

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony przez gminę.

14)Czy na moment sprzedaży dla każdej działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeśli tak, to prosimy wskazać jakiej zabudowy dotyczy oraz z czyjej inicjatywy i w jakim celu została/zostanie wydana?

Decyzja o warunkach zabudowy wydana będzie z inicjatywy właściciela działki przez Urząd Gminy (…).

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy sprzedaż działek jest obciążona podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pole kupili Państwo kilkanaście lat wcześniej od rolnika – działka 1 na podstawie nowopowstałego planu zagospodarowania przestrzennego. (…) r. podzielili Państwo pole na 4 działki budowlane: 2, 3, 4, 5. Dwie z nich chcą Państwo sprzedać. Według Państwa sprzedaż nie będzie obciążona podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości gruntowe (działki i udziały w działkach) spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntu istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek, podjęli Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Państwa za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać dwie działki budowlane. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zbycie nieruchomości w drodze umowy sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towaru skutkującą powstaniem wobec Państwa obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęli Państwo w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży, będą Państwo spełniali przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z którym:

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią okoliczności wskazujące, że sprzedaż przez Państwa nieruchomości, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Państwa za podatników podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjęli Państwo w odniesieniu do przedmiotowych działek przez cały okres ich posiadania. Są Państwo (…) oraz właścicielami gospodarstwa rolnego. Kilkanaście lat wcześniej kupili Państwo od rolnika nieruchomość gruntową. (…) r. ww. nieruchomość została podzielona na cztery działki budowlane o nr 2, 3, 4 i 5. Przedmiotem planowanej sprzedaży będą dwie działki budowlane. Wskazali Państwo, że dla działek obowiązuje uchwalony przez gminę miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym na tym terenie mogą być budowane domki letniskowe niskie bez garaży.

Od chwili nabycia działki były wykorzystywane nieodpłatnie przez rolnika. Nie podejmowali Państwo żadnych działań mających na celu podniesienie wartości nieruchomości oprócz doprowadzenia energii elektrycznej. Działki nie są również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy. Ponadto, nie podejmowali Państwo jakichkolwiek działań marketingowych zmierzających do pozyskania nabywcy zainteresowanego zakupem nieruchomości, w szczególności nie zamieszczali ogłoszeń reklamowych w Internecie, prasie, radio.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, nie udzielą Państwo nabywcy pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Państwaimieniu w związku z uzyskaniem przez przyszłego nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem działek. Nie zostanie również podpisana umowa przedwstępna.  

Mając na uwadze podjęte przez Państwa działania nie można uznać, że stanowią one ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu planowanej sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Państwa, w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do sprzedaży ww. nieruchomości stwierdzić należy, że podjęte przez Państwa czynności nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy nie dokonywali Państwo czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Państwa opisanych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji planowane zbycie dwóch działek budowlanych nie skutkuje uznaniem Państwa za podatników podatku VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko jest zatemprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie nieuznania Państwa za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości (pytanie nr 1 wniosku). W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).