Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.812.2022.2.MGO

Podleganie opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Państwa Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu – jest prawidłowe,

-podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Państwa Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu – jest prawidłowe,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. – jest prawidłowe,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Państwa Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji i centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r.,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2022 r. (data wpływu 18 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi wynajmowania lokali użytkowych, których jest właścicielem. Spółdzielnia zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w dniu 30.06.2016 r. Spółdzielnia, zgodnie z umową, obciążała najemcę za: eksploatację oraz za tzw. media: centralne ogrzewanie (opłata stała) i centralne ogrzewanie (opłata zmienna), centralne ogrzewanie części wspólnych. Najemca ma wpływ na ilość i wartość zużycia ciepła w zakresie opłaty: centralne ogrzewanie (opłata zmienna). Spółdzielnia do wszystkich czterech wymienionych pozycji dolicza VAT wg stawki podstawowej tj. 23%. Ze względu na naruszenia postanowień umowy, tj.: dokonanie przez najemcę, bez zgody Spółdzielni, istotnej zmiany w przedmiocie najmu, polegającej na ułożeniu stalowej płyty skutkującej nadmiernym obciążeniem stropu i powodującej zagrożenia dla bezpieczeństwa osób znajdujących się w spornym lokalu, jak i w lokalach sąsiednich, dokonanie montażu jednostek klimatyzacyjnych bez zgody Spółdzielni, wielokrotne, samowolne i bez zgody Spółdzielni ingerowanie w instalację wentylacyjną stanowiącą nieruchomość wspólną Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień 16.09.2020 r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w terminie do 21.09.2020 r. i informując, że w przypadku nie przekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od 22.09.2020 r. odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu w wysokości dwukrotnego czynszu ustalonego według stawek eksploatacyjnych obowiązujących w okresie, w którym lokal miał być wydany. 21.09.2020 r. odbyło się spotkanie najemcy ze Spółdzielnią, podczas którego najemca poinformował, że nie wyda lokalu i nadal będzie prowadził działalność w wynajmowanym lokalu. W następnych dniach najemca wystosował pismo, z którego między innymi wynika, iż jego zdaniem wypowiedzenie umowy najmu jest bezskuteczne. Najemca nie wydał lokalu, więc od 22.09.2020 r. Spółdzielnia zaczęła obciążać najemcę z tytułu bezumownego korzystania z lokalu oraz zużycie mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Począwszy od października 2020 r. na każdej fakturze znajdowała się adnotacja „Z uwagi, że korzysta Pan z lokalu bez zgody właściciela tj. ... w ... wzywamy Pana do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasową korespondencją”. 24.09.2020 r. Spółdzielnia wyłączyła prąd w lokalu. 30.10.2020 r. Spółdzielnia wystosowała pismo do najemcy wzywające do zdania lokalu, najemca nie odebrał tej korespondencji.

W dniu 14.12.2020 r. Spółdzielnia wniosła pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego. Ponadto najemca nie regulował swoich zobowiązań Spółdzielnia wystąpiła z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Pozew został wniesiony ...r. i obejmował faktury za okres 10'2019, 01'2020 i od 04'2020 do 07'2020, od 09'2020 do 10'2020. Jak wynika z powyższych informacji, faktura za część 09'2020 i następne miesiące dotyczyła opłat po rozwiązaniu umowy, na fakturze w pozycji towar/usługa widniał tytuł odszkodowanie za bezumowne korzystanie i do opłat doliczono podatek VAT. W październiku 2022 r. najemca zawiadomił Spółdzielnię , iż wypowiada przedmiotową umowę i wyraził chęć zdania lokalu. ...r. lokal został przekazany Spółdzielni. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania o wydanie lokalu, sąd umorzył postępowanie zasądzając na korzyść Spółdzielni zwrot kosztów procesu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

Umowa zawarta w dniu 30.06.2016 r. między Spółdzielnią, a najemcą przewidywała możliwość obciążania najemcy opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, po rozwiązaniu umowy i nie opuszczeniu lokalu w wyznaczonym terminie - § 7 ust.5 umowy najmu.

Spółdzielnia rozwiązała umowę najmu z dniem 16.09.2020 r., sprostowano datę w pytaniu i własnym stanowisku w sprawie.

W dniu ...r. lokal został przekazany przez najemcę do dyspozycji Spółdzielni - protokolarnie (protokół został podpisany przez obydwie strony, z uwagą ze strony najemcy) w obecności ustalonej komisji ze strony Spółdzielni. Przekazanie nastąpiło na skutek złożonego przez najemcę pisma w sprawie wypowiedzenia umowy najmu i wyznaczenia daty i godziny dokonania tej czynności. Między najemcą, a Spółdzielnią nie było innych dodatkowych uzgodnień.

Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania o wydanie lokalu na skutek wydania lokalu w trakcie postępowania sądowego o eksmisję.

Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania w październiku 2022 r.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie - eksploatacja oraz centralnego ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 14.12.2020 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3. Czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 14.12.2020 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - centralne ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Po rozwiązaniu umowy najmu z dniem 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 14.12.2020 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem 14.12.2020 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie centralne ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Spółdzielni powstały na gruncie braku definicji pojęcia „bezumowne korzystanie” w ustawie o podatku VAT i w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn zm.).

Druga wątpliwość wynika z faktu niejednolitej linii w orzecznictwie. Np. zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2020 r. 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW już od momentu wypowiedzenia umowy należało w tej konkretnej sprawie „uznać, że naliczana opłata jest formą rekompensaty - odszkodowania, gdyż wynajmujący nie ma możliwości swobodnego dysponowania lokalem, w wyniku czego powstaje szkoda w postaci braku uzyskania wyższego czynszu od nowego najemcy.” Inaczej w interpretacji indywidualnej 3063-ILPP2-2.4512.130.2016.2.MŁ (o czym szczegółowo poniżej), gdzie nie wniesiono powództwa o wydanie rzeczy, więc należało przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanych.

Problem nastręcza również fakt, iż w momencie wypowiedzenia i niewydania lokalu Spółdzielnia nie ma 100 procentowej pewności jak postąpi. Jeżeli w krótkim okresie najemca spłaci dług i będzie wyrażał wolę kontynuowania współpracy, to prawdopodobnie zostanie podpisana nowa umowa najmu, więc należałoby w tym okresie przejściowym potraktować, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych. Odmiennie będzie, jeśli najemca nie spłaci długu, wtedy Spółdzielnia wystąpi z pozwem o wydanie rzeczy.

Jest problematyczne określenie, kiedy mamy do czynienia z tzw. tolerowaniem stanu rzeczy, tym bardziej w momencie wypowiedzenia umowy i niewydania rzeczy.

Zgodnie z przywołaną interpretacją 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW „na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony - chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony - nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie”.

„W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel podejmuje niezbędne kroki mające na celu wyegzekwowanie zajętego lokalu oraz dochodzi roszczeń z tytułu bezumownego z niego korzystania przez kontrahenta, jak np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.”

Ponadto zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. IPPP1/443-1202/10-4/AP:

„O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. Kluczowym elementem jest fakt istnienia zgody na dalsze użytkowanie przez nierzetelnego najemcę przedmiotu umowy cywilnoprawnej bądź wystąpienie przez wynajmującego na drogę sądową.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący, dążąc do tego, wytoczy przeciwko niemu powództwo mające na celu odzyskanie przedmiotu umowy najmu, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym a korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.”

Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe różnie traktują sprawę opodatkowania mediów w przypadku bezumownego korzystania. Wg interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2011 r. IPPP1/443-1202/10-4/AP „Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. (...) przedmiotowe opłaty za media (energia, woda, ścieki) podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi i należy je dokumentować fakturą VAT.” Natomiast wg interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. 0115-KDIT1-1.4012.659.2018.6.AGW opłaty za media podlegają takim samym regulacjom w zakresie podatku VAT jak np. czynsz.

Jak wynika z przytoczonych powyżej interpretacji kluczowym momentem dla uznania czy dochodzi do tolerowania bądź nie stanu, iż po formalnym rozwiązaniu umowy najmu najemca nadal użytkuje lokal, jest moment wystąpienia z pozwem o wydanie rzeczy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie:

-podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Państwa Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu – jest prawidłowe,

-podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Państwa Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu – jest prawidłowe,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. – jest prawidłowe,

-niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Państwa Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. Kodeksu cywilnego:

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, jak wynika z art. 674 Kodeksu cywilnego, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w dniu 30.06.2016 r., którą rozwiązała ze skutkiem na dzień 16.09.2020 r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w terminie do 21.09.2020 r. i informując, że w przypadku nie przekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała najemcę począwszy od 22.09.2020 r. odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu w wysokości dwukrotnego czynszu ustalonego według stawek eksploatacyjnych obowiązujących w okresie, w którym lokal miał być wydany. W dniu 21.09.2020 r. odbyło się spotkanie najemcy ze Spółdzielnią, podczas którego najemca poinformował, że nie wyda lokalu i nadal będzie prowadził działalność w wynajmowanym lokalu. W następnych dniach najemca wystosował pismo, z którego między innymi wynika, iż jego zdaniem wypowiedzenie umowy najmu jest bezskuteczne. Najemca nie wydał lokalu, więc od 22.09.2020 r. Spółdzielnia zaczęła obciążać najemcę z tytułu bezumownego korzystania z lokalu oraz zużycie mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Począwszy od października 2020 r. na każdej fakturze znajdowała się adnotacja „Z uwagi, że korzysta Pan z lokalu bez zgody właściciela tj. ... w ... wzywamy Pana do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasową korespondencją”. W dniu 24.09.2020 r. Spółdzielnia wyłączyła prąd w lokalu. Dnia 30.10.2020 r. Spółdzielnia wystosowała pismo do najemcy wzywające do zdania lokalu, najemca nie odebrał tej korespondencji. W dniu 14.12.2020 r. Spółdzielnia wniosła pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego. Ponadto najemca nie regulował swoich zobowiązań i Spółdzielnia wystąpiła z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Pozew został wniesiony ...r. W październiku 2022 r. najemca zawiadomił Spółdzielnię , iż wypowiada przedmiotową umowę i wyraził chęć zdania lokalu. W dniu ...r. lokal został przekazany przez najemcę do dyspozycji Spółdzielni - protokolarnie (protokół został podpisany przez obydwie strony, z uwagą ze strony najemcy) w obecności ustalonej komisji ze strony Spółdzielni. Przekazanie nastąpiło na skutek złożonego przez najemcę pisma w sprawie wypowiedzenia umowy najmu i wyznaczenia daty i godziny dokonania tej czynności. Między najemcą, a Spółdzielnią nie było innych dodatkowych uzgodnień. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania o wydanie lokalu na skutek wydania lokalu w trakcie postępowania sądowego o eksmisję. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania w październiku 2022 r.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – eksploatacja traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 659 § 1 cytowanego powyżej Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 672 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie art. 674 Kodeksu cywilnego:

W okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do momentu wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia 14.12.2020 r., mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu za Państwa zgodą. Wskazać bowiem należy, iż choć Państwa Spółdzielnia dokonała wypowiedzenia umowy najmu lokalu, to jednak Państwa Spółdzielnia tolerowała sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiała stosowne faktury. Co prawda, wysyłali Państwo pismo do najemcy wzywające do zdania lokalu i wyłączyli prąd w lokalu, jednakże działania te okazały się na tyle nieskuteczne, że najemca nie opuścił i nie zwrócił lokalu. Poza wskazanymi czynnościami Państwa Spółdzielnia nie podjęła innych czynności w celu odzyskania lokalu. Nie podjęli Państwo w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania lokalu przez najemcę. Zatem w analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową o wydanie lokalu, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez najemcę. Państwa Spółdzielnia tolerowała stan bezumownego korzystania i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r. do momentu wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia 14.12.2020 r., wystąpiła dorozumiana zgoda Państwa Spółdzielni na korzystanie z lokalu przez najemcę, w zakresie odnoszącym się do eksploatacji.

W konsekwencji uznać należy, że Państwa Spółdzielnia w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r. do momentu wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia 14.12.2020 r. świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne – dotyczące należności za eksploatację, wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. lokalu bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Wskazać należy, że w zakresie dotyczącym eksploatacji, dopiero od momentu wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu bez zgody Państwa Spółdzielni. Wystąpienie przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu oznacza, że podjęli Państwo działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu. W takich okolicznościach uznać należy, że Państwa Spółdzielnia nie toleruje sytuacji, w której najemca nie przekazuje lokalu i zmuszona jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z tego lokalu.

Bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę bez zgody Państwa Spółdzielni, w okresie od 14.12.2020 r., tj. od wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Państwa Spółdzielnia podjęła kroki celem odzyskania lokalu poprzez ww. działanie. Od momentu wniesienia pozwu wobec najemcy zajmującego lokal wbrew woli Państwa Spółdzielni, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z lokalu -w zakresie dotyczącym eksploatacji - nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli najemca nie przekazał lokalu i Państwa Spółdzielnia wniosła pozew wobec najemcy, to kwoty należne – dotyczące eksploatacji - dla Państwa Spółdzielni od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego, w okresie od 14.12.2020 r., tj. od wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust 1 ustawy o VAT :

Jak stwierdzono powyżej, kwoty należne z tytułu bezumownego korzystania z lokalu dotyczące eksploatacji, po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r. do dnia wystąpienia przez Państwa Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia 14.12.2020 r., były w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem byli Państwo obowiązani do wystawienia faktur, bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym dostawę towarów i świadczenie usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania nr 1 w części dotyczącej opłat za eksploatację jest prawidłowe. Także prawidłowe jest Państwa stanowisko do pytania nr 2.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie, czy po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo wystawiali Państwo faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), traktując wynagrodzenie z tego tytułu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia 14.12.2020 r. opłaty dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) mają charakter odszkodowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczegółowych wskazówek odnośnie okoliczności, jakie powinny towarzyszyć danemu zdarzeniu, aby zakwalifikować je jako dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Jak wskazano na wstępie dla dostawy towarów istotne jest, aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wskazane wprost w art. 7 ust. 1 ustawy), świadczenie usług definiowane jest z kolei jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (tzw. szeroka koncepcja świadczenia usług na gruncie VAT).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (m.in. w wyrokach Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council), że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

-istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

-usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu wymienione powyżej przesłanki były spełnione w przypadku dostawy towarów, za które Spółdzielnia pobierała opłaty podczas bezumownego korzystanie z lokalu przez najemcę za korzystanie z centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna i części wspólne) dotyczące lokalu użytkowego.

Jak wynika z wniosku, opłaty za media stanowią osobne i odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowiły zatem w istocie wynagrodzenie za dostawę towarów przez Spółdzielnię na rzecz najemcy, których wysokość uzależniona była od faktycznego zużycia przez najemcę wskazanych we wniosku towarów (energii cieplnej) dostarczanych przez Państwa. Podkreślić należy, że ww. opłaty nie stanowiły Państwa wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości lokalowej przez najemcę, ale było to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów związanych z korzystaniem przez najemcę z tej nieruchomości. Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika aby, w części dotyczącej dostawy centralnego ogrzewania, podejmowali Państwo działania zmierzające do zaprzestania ich dokonywania.

Wobec powyższego wskazać należy, iż są spełnione wszystkie przesłanki uznania Państwa działania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mianowicie, istniał stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy centralnego ogrzewania); niewątpliwie były najemca jako nabywca uzyskał korzyść materialną z odbioru dostarczonych towarów; wynagrodzenie otrzymane przez Państwa stanowiło wartość otrzymaną w zamian za czynności wykonywane na rzecz najemcy.

W tak przedstawionych okolicznościach istniał dorozumiany stosunek prawny (z własnej woli godzili się Państwo na dostawy energii cieplnej), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekiwaliście Państwo od najemcy korzystającego nadal z centralnego ogrzewania. Zatem istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a określonym, żądanym przez Państwa za tą czynność wynagrodzeniem.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media - centralne ogrzewanie (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu tj. w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., zarówno przed wniesieniem pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego jak i po wniesieniu tego pozwu, Spółdzielnia nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy) wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpiła po stronie Spółdzielni czynność podlegająca opodatkowaniu.

Zatem wynagrodzenie należne dla Państwa Spółdzielni od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego – dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia 16.09.2020 r., zarówno przed wniesieniem pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego jak i po wniesieniu tego pozwu, podlega opodatkowaniu podatkiem podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania nr 1 w części dotyczącej opłat za centralne ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) jest prawidłowe, natomiast stanowisko do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa … przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa … interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.