Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.19.2023.2.APR

Opodatkowanie odpłatnego udostępnienie (dzierżawy) Ośrodka na rzecz podmiotu trzeciego oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnego udostępnienie (dzierżawy) Ośrodka na rzecz podmiotu trzeciego oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2023 r. (wpływ 31 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz ochrony zdrowia.

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina realizuje w 2022 r. inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której wykonana zostanie termomodernizacja gminnego budynku – Ośrodka zdrowia, znajdującego się w miejscowości (...) (dalej: „Ośrodek zdrowia”). Inwestycja sfinansowana zostanie w części ze środków własnych oraz w części ze środków zewnętrznych tj. w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

W ramach realizacji Inwestycji zostanie dokonana m.in.: termomodernizacja ścian budynku Ośrodka zdrowia, wymiana stolarki okiennej i drzwi oraz roboty związane z wymianą pokrycia dachu budynku. Wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Ośrodek zdrowia wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego (spółki prawa handlowego, w której Gmina nie posiada żadnych udziałów). Z tego tytułu Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz odprowadza/będzie odprowadzać podatek VAT należny. Jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Ośrodka zdrowia jest/będzie Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd”).

Wysokość czynszu dzierżawnego należnego Gminie od podmiotu trzeciego z tytułu dzierżawy Ośrodka zdrowia została ustalona na podstawie obowiązującego Zarządzenia nr (...) Wójta Gminy (...) z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek czynszu dzierżawnego za grunty stanowiące własność Gminy (...) oraz Zarządzenia Nr (...) Wójta Gminy (...) z dnia 1 sierpnia 2017 r. w sprawie ustalenia stawek czynszu za lokale użytkowe będące w zasobach Gminy (...) (dalej: „Zarządzenia”). Wyliczony na podstawie ww. zarządzeń czynsz za dzierżawę Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego wynosi ok. 1 760 zł netto miesięcznie tj. ok. 21 120 zł netto rocznie. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, iż stawki zawarte w Zarządzeniach mogą ulec w przyszłości podwyższeniu z uwagi na przeprowadzenie ich waloryzacji.

Gmina wskazuje, że wysokość czynszu będzie uwzględniać realia rynkowe. Stawki określone w Zarządzeniu są przez Gminę stosowane w każdym przypadku zawierania przez Gminę umowy najmu lokali użytkowych będących w zasobach komunalnych z kontrahentami Gminy i na ich podstawie ustalany jest czynsz za najem takich lokali.

Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina wskazuje, że obecna umowa dzierżawy została zawarta od dnia 11 października 2016 r. na okres 20 lat. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć aneks do ww. umowy zwiększający należne Gminie wynagrodzenie. Jednocześnie Gmina nie wyklucza, że ww. umowa dzierżawy zostanie w przyszłości przedłużona o kolejne okresy.

Szacowany koszt realizacji Inwestycji na dzień złożenia odpowiedzi na wezwanie wynosi ok. 3 076 632 zł brutto (tj. ok. 2 501 327 zł netto i 575 305 zł VAT).

Gmina zakłada, że po zrealizowaniu Inwestycji (tj. po przeprowadzeniu termomodernizacji Ośrodka zdrowia) wysokość czynszu dzierżawnego ulegnie zwiększeniu. Powyższe wynikać będzie w szczególności ze zwiększenia standardu budynku Ośrodka zdrowia oraz powiększenia powierzchni będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego.

Gmina pragnie wskazać, odmiennie jak zostało to wskazane w treści Wniosku, że obecna wysokość czynszu za dzierżawę Ośrodka zdrowia wynosi 1 695 zł netto miesięcznie. W związku z wyżej wymienionymi zmianami czynsz dzierżawny wynosić będzie ok. 6 146 zł netto miesięcznie. Oznacza to wzrost wysokości czynszu dzierżawnego o ok. 4 451 zł netto miesięcznie.

Wartość, o jaką wzrośnie wysokość czynszu dzierżawnego netto Ośrodka zdrowia umożliwi zwrot poniesionych na Inwestycję wydatków netto w okresie ok. 46 lat (2 501 327 / (4 451 x 12) = 46,8).

Wartość o jaką wzrośnie czynsz z tytułu dzierżawy Ośrodka zdrowia wyniesie ok. 53 412,00 zł netto, natomiast koszt realizacji Inwestycji wyniesie ok. 2 501 327,00 zł netto. Mając na uwadze powyższe, roczny stosunek wartości o jaką wzrośnie czynsz netto z tytułu dzierżawy Ośrodka zdrowia do kwoty wydatków inwestycyjnych netto poniesionych na termomodernizację Ośrodka zdrowia to: 53 412,00 / 2 501 327 * 100 = 2,1353.

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu dzierżawy Ośrodka zdrowia podmiotowi trzeciemu.

Gmina pragnie wskazać, iż suma dochodów ogółem Gminy za rok 2022 wyniosła ok. 30 409 586,52 zł. Z kolei wysokość wynagrodzenia z tyt. przedmiotowej dzierżawy w skali roku, z uwzględnieniem wartości czynszu po przeprowadzonej termomodernizacji wyniesie ok. 73 752 zł netto. Zatem w skali roku dochody z tytułu czynszu dzierżawy netto w stosunku do dochodów ogółem Gminy wyglądać będą następująco: (73 752 / 30 409 586,52) * 100 = 0,24%.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że suma dochodów własnych Gminy za rok 2022 wyniosła ok. 3 876 226,51 zł. Mając na uwadze powyższe roczne dochody z tytułu czynszu dzierżawy netto do dochodów własnych Gminy wyglądać będą następująco: (73 752 / 3 876 226,51) * 100 = 1,90%.

Równocześnie Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót), które Gmina uzyskuje / będzie uzyskiwała z tytułu dzierżawy Ośrodka zdrowia. W konsekwencji, choć Gmina z pewnością życzyłaby sobie, aby otrzymywać czynsz w wyższej wartości, nie było to możliwe na rynku, na którym funkcjonuje. Porównanie wartości rocznych dochodów Gminy do rocznego czynszu w tej sytuacji wydaje się pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Gminy, odpłatne udostępnienie budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Zdaniem Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska JST

Ad. 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa/będzie działa w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/ będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową podmiot trzeci uiszcza/będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny w określonej wysokości) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.476.2020.3.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, iż: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy opisanych nieruchomości zabudowanych są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…) W świetle powyższego, dzierżawa nieruchomości zabudowanych o numerach geodezyjnych: 21, 22, na potrzeby których prowadzona była inwestycja, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu i nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W podobnym tonie wypowiedział DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Ośrodka zdrowia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒ pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

‒ czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia Ośrodek zdrowia odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego, a obroty generowane z tego tytułu wykazuje/będzie wykazywać w swych rozliczeniach VAT (jednostką odpowiedzialną za rozliczanie obrotu wynikającego z funkcjonowania Ośrodka zdrowia jest/będzie Urząd).

Odpłatne udostępnianie Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego jest/będzie w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu dzierżawy budynku Ośrodka zdrowia, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na ten obiekt.

Gmina stoi przy tym na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/powinno jej przysługiwać w pełnym zakresie. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dzierżawy jest/będzie cały budynek Ośrodka Zdrowia. Tym samym należy przyjąć, że Ośrodek zdrowia wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2021.1.NK, która dotyczyła prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na zwiększenie efektywności energetycznej budynku przychodni zdrowia będącego przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz podmiotu gospodarczego. W interpretacji tej DKIS uznał, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie miał prawo odliczyć podatek VAT, bądź otrzymać zwrot tego podatku w związku z realizacją projektu (…)”.

Analogicznie wskazał również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.293.2022.2.PM.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Ośrodka zdrowia ramach Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo w 2022 r. Inwestycję, w ramach której wykonana zostanie termomodernizacja gminnego budynku – Ośrodka zdrowia. Wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Ośrodek zdrowia wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego (spółki prawa handlowego, w której Gmina nie posiada żadnych udziałów).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnianie przez Państwa budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) budynku Ośrodka zdrowia jest to, że czynność ta jest/będzie wykonywana przez Państwa na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy).

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem, czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem budynku Ośrodka zdrowia, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Państwem, a dzierżawcą – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazano, że:

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego budynku (budynek mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego budynku (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustaw, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji są/będą związane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem (dzierżawą) przez Państwa budynku Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu trzeciego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonegoz faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją Ośrodka zdrowia w ramach Inwestycji, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).