Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.583.2022.3.JG

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

7 maja 2020 roku na podstawie umowy darowizny (...) nabyła Pani do majątku osobistego (w małżeństwie Pani obowiązuje rozdzielność majątkowa małżeńska na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 24 grudnia 2001 roku) od swojego syna udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1 o obszarze (...) ha położoną w miejscowości (...), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą KW numer (...). W momencie nabycia opisanej nieruchomości nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Darczyńca udział w powyższej nieruchomości nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 26 kwietnia 2006 roku, rep. (...) oraz na podstawie umowy przeniesienia prawa własności z 23 maja 2006 roku, rep. (...). Z ww. aktu nabycia opisanej nieruchomości przez Darczyńcę wynika, m.in. że:

· plan zagospodarowania przestrzennego gminy (...), w którym położona jest nieruchomość wygasł, a w rejestrze gruntów przedmiotowa działka ma ujawniony symbol użytku – ŁII, Ls III;

· ww. nieruchomość w dotychczasowym użytkowaniu stanowiła „międzyszkolny ośrodek sportów obronnych, w części teren lasów wodochronnych, obszar objęty ochroną – strefa „A” ochrony pośredniej jeziora (...)”;

· ww. działka gruntu numer 1 zabudowana jest:

-budynkiem portierni,

-pawilonem gastronomicznym,

-budynkiem świetlicy połączonym z magazynem,

-pawilonem sanitarnym,

-budynkiem biurowym,

-budynkiem socjalnym,

-budynkiem gospodarczym,

-hangarem na żaglówki,

-hangarem na kajaki

o łącznej powierzchni użytkowej obiektów kubaturowych trwałych (...),

·na ww. działce gruntu posadowionych jest także 41 domków campingowych, które nie są trwale związane z gruntem.

Z aktu notarialnego umowy darowizny wynika ponadto, że powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego 14 marca 2022 roku wynika, że w skład opisanej nieruchomości wchodzi 30 działek (działka 2 – Bi, Bz – Inne tereny zabudowane, Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe; działka 3 – Bi – inne tereny zabudowane; pozostałe działki – 4; 5; 6;7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30 i 31 – Bz – Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe).

15 kwietnia 2022 roku w ramach zarządu prywatnym majątkiem oddała Pani w ramach umowy najmu Klubowi (...) do używania część opisanej nieruchomości w postaci jednej wiaty i dwóch hangarów z prawem przechodu i dojazdu do nich. Najemca został zobowiązany m.in. dokonywać we własnym zakresie i na własny koszt drobnych remontów i konserwacji przedmiotu najmu, zabezpieczyć przed włamaniem, ubezpieczyć od kradzieży z włamaniem i pożaru, odpowiadać za stan bhp i p/poż., dozoru nieruchomości i w miarę potrzeb koszenia trawy i utrzymywania czystości na terenie. Czynsz najmu ustalono na 11.000 zł za cały okres trwania umowy, tj. od 16 kwietnia 2022 roku do 15 kwietnia 2023 roku. 4 lipca 2022 roku (ponad dwa lata po nabyciu opisanej nieruchomości) rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej. Przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza PKD: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Rozważa Pani sprzedaż całości lub części opisanej nieruchomości. Nie jest Pani i nie była czynnym podatnikiem VAT. Nie dokonała Pani żadnej czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą. Nie planuje Pani korzystać z usług pośredników nieruchomości. Dochód uzyskany z ewentualnej sprzedaży opisanej nieruchomości ma Pani zamiar przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego z zamiarem zamieszkania w nim (przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe).

Uzupełnienie i doprecyzowanie wniosku

Wszystkie działki będą przedmiotem sprzedaży w ramach jednej transakcji. Przedmiotem sprzedaży będzie część nieruchomości, którą oddała Pani w najem. Udział w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami (tj. budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym) był/jest oddany w najem, w ramach zarządu prywatnym majątkiem, (...). Nieruchomości nie były wykorzystywane w Pani działalności gospodarczej (PKD: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej i nie podjęła Pani decyzji czy w przyszłości zawarta zostanie taka umowa (zależy to od woli ewentualnych przyszłych nabywców). Nie udzieliła Pani pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy/przyszłym nabywcom do działania w Jej imieniu i nie podjęła Pani decyzji czy w przyszłości zostanie takie pełnomocnictwo udzielone (raczej nie, ale zależy to od woli ewentualnych przyszłych nabywców). Nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomośc co najmniej w ostatnich 10 latach. Nie planuje Pani również sprzedaży innych nieruchomości.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i  przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie Pani korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Stoi Pani na stanowisku, że planowana przez nią sprzedaż nieruchomości nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1.Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2.Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3.Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4.Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście powyższego wyroku TSUE - na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT - istotne jest, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych  podejmuje/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu.

Wskazać przykładowo należy na wyroki: z 7 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I FSK 1702/13, czy z 28 listopada 2014 roku, sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1.Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2.Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3.Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4.Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5.Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6.Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7.Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8.Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 roku sygn. akt I FSK 1229/13). Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen vs Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania, w Pani ocenie, zbywając przedmiotową nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny, będzie Pani korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W Pani ocenie nie podejmowała Pani czynności, które wskazują na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Podział działek, zmiana ich przeznaczenia, uzbrojenie ich w media, doprowadzenie do nich dróg nie były dokonywane. Ponadto nie podejmowała i nie planuje Pani podejmować aktywnych działań marketingowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek jak również udziału w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, jak już było wyżej wskazane w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że 7 maja 2020 roku na podstawie umowy darowizny nabyła Pani do majątku osobistego udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1. Działka gruntu numer 1 zabudowana jest: budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym, hangarem na żaglówki, hangarem na kajaki, na ww. działce gruntu posadowionych jest także 41 domków campingowych, które nie są trwale związane z gruntem. 15 kwietnia 2022 roku oddała Pani w ramach umowy najmu do używania część opisanej nieruchomości w postaci jednej wiaty i dwóch hangarów z prawem przechodu i dojazdu do nich. Czynsz najmu ustalono na 11.000 zł za cały okres trwania umowy, tj. do 16 kwietnia 2022 roku do 15 kwietnia 2023 roku. W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani, że udział w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami (tj. budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym) był/jest oddany w najem. Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej i nie podjęła Pani decyzji czy w przyszłości zawarta zostanie taka umowa. Nie udzieliła Pani pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy/przyszłym nabywcom do działania w Jej imieniu i nie podjęła Pani decyzji czy w przyszłości zostanie takie pełnomocnictwo udzielone.

Pani wątpliwości dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży zabudowanej działki nr 1, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wskazała Pani, że udział w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami (tj. budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym, hangarem na żaglówki, hangarem na kajaki) oddała do używania w ramach umowy najmu.

Mając na uwadze powyższą informacje należy podnieść, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) Kodeks cywilny:

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W kontekście powyższych rozważań odpłatne udostępnianie (najem) innemu podmiotowi udziału w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, co wyklucza sprzedaż opisanej nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

W rezultacie powyższego, sprzedaż udziału w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami (tj. budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym, hangarem na żaglówki, hangarem na kajaki) będzie dostawą dokonaną przez Panią jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pani majątkiem osobistym.

Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na powołane w niniejszej interpretacji wyroki C-291/92 oraz C-25/03 odnoszące się do majątku prywatnego. Należy zaznaczyć, że nabyła Pani udział w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami oraz 41 domkami campingowymi, które w całości mogą służyć określonym celom, tj. działalności gospodarczej. Tym samym trudno dopatrywać się zakupu przedmiotowej nieruchomości w celu wykorzystania jej do majątku prywatnego, dla zaspokojenia potrzeb własnych. Tym bardziej, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że udział w działce nr 1 wraz z budynkami i pawilonami był/jest przedmiotem umowy najmu. Należy podkreślić, że czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że prowadzi Pani działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.  

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym planowana sprzedaż udziału w działce nr 1 zabudowanej  budynkami i pawilonami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Panią na poparcie własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych: z 7 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I FSK 1702/13, z 28 listopada 2014 roku, sygn. akt I FSK 1899/13, czy z 29 sierpnia 2014 roku sygn. akt I FSK 1229/13 wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w odniesieniu do tych spraw mają charakter wiążący. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji.

I tak np.: wyrok z 7 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1289/10, dotyczy opodatkowania sprzedaży otrzymanych w darowiźnie działek, które były użytkowane rolniczo.

Wyrok z 18 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1536/10, dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i umorzenia postępowania podatkowego.

Wyrok z 9 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1656/11, dotyczy opodatkowania sprzedaży podzielonego na działki gruntu, który był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej w formie gospodarstwa rolnego.

Wyrok z 10 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 13/11, dotyczy opodatkowania sprzedaży podzielonego na działki gospodarstwa rolnego odziedziczonego po rodzicach.

Wyrok z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 110/11, dotyczy opodatkowania sprzedaży działek rolnych i budowlanych w celu pozyskania środków finansowych na dokończenie budowy domu.

Wyrok z 28 listopada 2014 roku, sygn. akt I FSK 1899/13, dotyczy opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wyrok z 29 sierpnia 2014 roku sygn. akt I FSK 1229/13, dotyczy opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie.

Tak więc orzeczenia te zapadły w całkowicie odmiennych od rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanach faktycznych.

Ponadto należy wskazać, że pojęcie podatnika nie jest pojęciem uniwersalnym. Uznanie danego podmiotu za podatnika wymaga oceny całokształtu jego indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej na tle obowiązujących przepisów prawa. Jeszcze raz podkreślamy, że kwestia sprzedaży działek zabudowanych i działania jako podatnik bądź nie, wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą dają odpowiedź w danej sprawie.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).