Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.751.2022.2.MGO

Opodatkowanie importu usług w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych i brak zwolnienia od podatku sprzedaży odrębnego egzaminu bez kursu językowego oraz zastosowanie zwolnienia od podatku sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

– opodatkowania importu usług w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych - prawidłowe,

– zwolnienia od podatku sprzedaży odrębnego, jednostkowego egzaminu bez kursu językowego - nieprawidłowe,

– zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 17 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych, zwolnienia od podatku sprzedaży odrębnego, jednostkowego egzaminu bez kursu językowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z12 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem usług, świadczonych w ramach działalności gospodarczej jest w szczególności nauczanie języków obcych w postaci kursów językowych, sprzedaż materiałów i usług bezpośrednio powiązanych z nauczaniem języka angielskiego (podręczniki i egzaminy) oraz wykonywanie tłumaczeń, w tym tłumaczeń przysięgłych. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani także zajęcia na uczelni wyższej z zakresu teorii i praktyki przekładu języka angielskiego.

Prowadzone kursy językowe najczęściej zakończone są egzaminem, stanowiącym sprawdzenie wiedzy nabytej podczas kursu językowego. W najbliższym czasie zamierza Pani prócz wskazanych powyżej usług, świadczyć również usługę sprzedaży samego egzaminu językowego bez uprzedniego przeprowadzania kursu. Egzamin ma się odbywać w formie elektronicznej i wykorzystywać zakupione testy Online … - z …. (dalej: C.) z Wielkiej Brytanii. Testy składają się z odrębnych i niezależnych od siebie trzech modułów i dają zdającemu możliwość zdawania każdego modułu z osobna lub dowolną ich kombinację (rodzaje modułów: czytanie i słuchanie, pisanie, mówienie). Za zdanie każdego z modułów, przysługuje osobne zaświadczenie/świadectwo lub też może być wystawione zaświadczenie zbiorcze, podsumowujące wszystkie trzy części i uśredniające ich wynik. Testy sprawdzane są automatycznie, komputerowo, natomiast ze strony C. wymagany jest nadzór nad przeprowadzaniem egzaminu oraz potwierdzenie tożsamości zdającego, co w przypadku Wnioskodawcy realizowane jest poprzez zapewnienie egzaminatora przeprowadzającego sesję egzaminacyjną (osobiście w centrum egzaminacyjnym lub online), którego zadaniem jest potwierdzenie tożsamości osób podchodzących do egzaminu oraz ich obserwacja przez cały czas trwania poszczególnych części egzaminu.

Po spełnieniu wymagań C., stała się Pani autoryzowanym agentem …, co oznacza że została uprawniona do dokonywania zakupu i przeprowadzania egzaminów … w Polsce. W celu przeprowadzenia egzaminów (bez kursu) dokonuje Pani importu usługi w postaci zakupu elektronicznych testów egzaminacyjnych ... Zakup polega na opłaceniu przez Panią wskazanej ilości kodów dostępu, które umożliwiają egzaminowanym osobom podejście do egzaminu Online. Zamawia Pani żądaną ilość kodów poprzez platformę internetową, a po ich opłaceniu samodzielnie generuje je ze swojego konta na platformie.

Na dzień dzisiejszy nie jest Pani czynnym podatnikiem VAT, korzysta Pani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest też Pani zarejestrowanym podatnikiem od transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług. Na dzień dzisiejszy nie posiada rozszerzenia NIP z PL, lecz w ostatnim czasie złożyła Pani we własnym urzędzie skarbowym formularz zgłoszeniowy VAT-R w celu dokonania rejestracji do VAT-UE i oczekuje na jego rozpatrzenie. Nie jest również wpisana do rejestru jednostek oświatowych i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Zamierza Pani w przyszłości poszerzyć zakres wykonywanych przez siebie usług o świadczenia konsultingowe, co może skutkować przekroczeniem wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), a w konsekwencji utratą zwolnienia podmiotowego z VAT, które przysługuje Pani do tej pory. Dlatego też Pani pytania dotyczą stanu faktycznego nie obejmującego zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Dostawca testów … - (C.) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i na (terenie tego kraju prowadzona jest sprzedaż jego usług. Pomimo posiadania swojego biura w Polsce, nie jest możliwe zakupienie egzaminów od przedstawiciela … w Polsce.

Nabywa Pani ww. usługi dla siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy świadczone przez Panią usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów, które:

a)prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady,

b)finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych?”,

odpowiedziała Pani, „Nie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

a) Nie.

b) Niektóre z kursów są finansowane ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70%.”

Na pytanie Organu, „Czy usługi, które Pani wykonuje stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?”, odpowiedziała Pani, „Nie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania na żadnym poziomie edukacyjnym oraz nie są świadczone przez nauczyciela.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy świadczone przez Panią usługi w postaci kursów języka angielskiego zakończone egzaminem (testem w formie elektronicznej) stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedziała Pani, „Nie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów języka angielskiego zakończonych egzaminem nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie Organu, „Kto jest odbiorcą świadczonej przez Panią usługi przeprowadzenia odrębnego, jednostkowego egzaminu, czy odbiorcami są osoby, na rzecz których świadczyła Pani usługę nauczania języka obcego?”, odpowiedziała Pani, „Tak, często odbiorcą usługi są osoby, na rzecz których Wnioskodawca świadczył wcześniej usługę nauczania języka obcego, jednak nie zawsze - są też osoby, które uczestniczyły w różnych zewnętrznych kursach językowych prowadzonych przez podmioty, które nie posiadają licencji na przeprowadzanie egzaminów zewnętrznych.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy na sprzedaż odrębnego, jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) zawiera Pani umowę z jego odbiorcami, jeśli tak to jakie są warunki tej umowy?”, odpowiedziała Pani, „Nie, na sprzedaż odrębnego jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) nie były dotychczas zawierane umowy.”

Na pytanie Organu, „Czy zawiera Pani z poszczególnymi osobami umowę na świadczenie usługi kursu językowego zakończonego egzaminem, jeśli tak to czy z treści zawieranych umów wynika, że Pani świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie nauczania języka angielskiego? Czy też wynika, że Pani wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Jeśli Pani wykonuje szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie usługi i dostawy towarów wymienione są w ww. umowach?”, odpowiedziała Pani, „Jedną z wielu usług językowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest usługa kursu językowego zakończonego egzaminem. W przypadku wybrania takiej usługi zawierana jest z klientem umowa o świadczenie kompleksowej usługi w zakresie nauczania języka angielskiego.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”, odpowiedziała Pani, „Tak, egzamin jest niezbędnym elementem procesu nauczania języka i jest ściśle z nim związany. Osoby podchodzące do egzaminów wcześniej przechodzą kurs języka obcego (niekoniecznie w ramach działalności Wnioskodawcy), a egzamin ma być potwierdzeniem nabytych kompetencji. Warto podkreślić, że nie każda placówka posiada licencję na przeprowadzanie egzaminów, natomiast wiele instytucji, szkół i przedsiębiorstw, organizujących kursy dla swoich słuchaczy, studentów, pracowników itp. uważa egzamin za nieodłączny etap kończący kurs językowy i potwierdzający jego efekty. Podmioty takie zapewniają wówczas we własnym zakresie swoim klientom/słuchaczom/pracownikom kompleksową usługę językową zawierającą m.in. egzamin, a Wnioskodawca jako certyfikowany i kompetentny do tego podwykonawca przeprowadza wyłącznie egzamin.”

Na pytanie Organu, „Czy spośród świadczonych usług jest Pani w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać czynności pomocnicze i wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne?”, odpowiedziała Pani, „Spośród oferowanych przez usług świadczeniem głównym jest nauczanie języka angielskiego, które ma prowadzić do podwyższenia kompetencji klienta w tym zakresie. Wykazanie wzrostu wymaga ich pomiaru, do czego służy egzamin. Jest on więc niezbędny, aby w pełni zrealizować cel usługi.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej?”, odpowiedziała Pani, „Tak, celem nauki języka angielskiego jest podwyższanie kompetencji w tym zakresie. Egzamin stanowi formę weryfikacji poziomu znajomości języka angielskiego usługobiorcy i potwierdzenie podwyższenia jego kompetencji.”

Na pytanie Organu, „Czy egzamin, który kończy kurs językowy stanowi usługę ściśle związaną z kursem?”, odpowiedziała Pani, „Tak, egzamin jest usługą ściśle związaną z kursem gdyż weryfikuje poziom opanowania treści, realizowanych podczas jego trwania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy usługa kursu językowego utraciłaby swój sens lub nie mogłaby być wykonana bez przeprowadzenia egzaminu?”, odpowiedziała Pani, „Biorąc pod uwagę cel, którym jest uzyskanie wyższych kompetencji, potwierdzonym obiektywnym certyfikatem w postaci egzaminu, ukończenie kursu bez egzaminu w zasadzie traci sens. Podobnym przykładem byłoby ukończenie kursu prawa jazdy bez zdania egzaminu potwierdzającego nabyte kwalifikacje.”

Na pytanie Organu, „Czy głównym celem świadczonych przez Panią usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia? Proszę podać odrębnie do każdej ze świadczonych przez Panią usług.”, odpowiedziała Pani, „Nie. Głównym źródłem uzyskiwania dochodu jest nauczanie języka angielskiego. Przeprowadzenie odrębnego jednostkowego egzaminu co do zasady nie stanowi dodatkowego, odrębnego źródła dochodu, rozumianego jako konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia.”

Pytania

1.Czy import usług z Wielkiej Brytanii w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych jest opodatkowany podatkiem VAT w sytuacji gdy Pani nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT?

2.Czy sprzedaż odrębnego, jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) jest zwolniona z podatku VAT jako część usługi edukacyjnej?

3.Czy sprzedaż kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem (testem w formie elektronicznej) jest zwolniona z podatku VAT jako część usługi edukacyjnej?

Pani stanowisko w sprawie

Ze względu na bezpośrednie powiązanie ze sobą tematów udziela Pani jednego wspólnego stanowiska w sprawie dotyczącego odpowiedzi na wszystkie zadane pytania.

Pani zdaniem, nabycie przez Panią egzaminów od podatnika z Wielkiej Brytanii nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności stanowi dla Pani import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Import usług polega na opodatkowaniu transakcji w kraju podatnika będącego usługobiorcą, gdy usługodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem na terytorium kraju. Mimo, że Wielka Brytania przestała być członkiem UE, stając się państwem trzecim w rozumieniu ustawy o VAT zasady opodatkowania importu usług w Polsce nie uległy zmianie: podatnik (usługobiorca) wykazuje z tego tytułu podatek należny (w deklaracji podatkowej JPK V7M lub VAT-9M), który to podatek należny może być także podatkiem naliczonym.

Definicja importu usług co do zasady nie rozróżnia statusu usługodawcy na unijnego i z kraju trzeciego; istotnym jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

W związku z tym, że Pani importuje usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, ma  obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE dla tych transakcji stosownie do art. 97 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy. Następnie Pani jako niebędąca czynnym podatnikiem VAT, obowiązana jest do składania deklaracji VAT-9M, w której wykazuje import usług związany z nabyciem usług egzaminacyjnych od podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium RP.

Odnośnie stawki opodatkowania importu usług - Pani stoi na stanowisku, że uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane.

W przedmiotowej sprawie Pani powołuje się na stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2013 r. nr, syg. IBPP1/443-1285/12/KJ, w tożsamej niemal sprawie, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zakupu egzaminów w Wielkiej Brytanii korzystają one ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT albowiem testy egzaminacyjne są usługą ściśle związaną z usługami edukacyjnymi. Egzaminy są niezbędne do wykonywania usług podstawowych czyli do realizacji działalności o charakterze edukacyjnym, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu Wnioskodawcy.

Egzaminy są dokonywane przez Wnioskodawcę, czyli podmiot, który również świadczy usługi podstawowe, a zatem zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT uprawniające do zastosowania zwolnienia ze względu na usługę ściśle związaną z usługami edukacyjnymi.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), kształcenie dzieci tub młodzieży, kształcenie powszechne łub wyższe, zawodowe lub przekwalifikowanie wraz ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, jeśli są prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele zostały uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, jest zwolnione z podatku w państwach członkowskich. Zatem określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanych z działalnością zwolnioną od podatku, również podlegają zwolnieniu.

Wyrok w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaai Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland- Horizon College), określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane:

- Działalność edukacyjna oraz dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

- Zwolnienie z VAT przysługuje świadczeniom koniecznym do wykonywania transakcji podlegającym zwolnieniu.

- Zwolnienie nie obejmuje świadczenia usług i dostawy towarów, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencje w stosunku do przedsiębiorstw opodatkowanych podatkiem VAT.

Pani zdaniem sprzedaż odrębnego, jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) jest zwolniona z podatku VAT jako część usługi edukacyjnej.

Egzamin, jako element procesu kształcenia, jest również usługą edukacyjną, więc przystąpienie do takiego egzaminu również jest elementem kształcenia konkretnej osoby. Tak więc nie ma znaczenia czy egzamin poprzedzony jest kursem, czy stanowi samodzielną usługę - są to usługi edukacyjne w zakresie nauczania języka obcego.

Zgodnie z zasadą - import usług podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących dla danej usługi w konkretnym państwie, zatem import usługi edukacyjnej w zakresie nauczania języka obcego powinien być zwolniony z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, jednak dalej z koniecznością wykazania tej transakcji przez Panią w rozliczeniu.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - egzamin to sprawdzian czyjejś wiedzy lub umiejętności, a zatem jest on (integralnym) elementem procesu nauki, potrzebnym do określenia poziomu opanowanej wiedzy. Dlatego Pani zdaniem nie ma znaczenia czy egzamin jest przeprowadzany jako samodzielny element sprawdzenia poziomu wiedzy zdającego (wynikającej z uprzedniego procesu nauczania) czy też następuje bezpośrednio po kursie językowym. Należy zwrócić uwagę na fakt, że niektórzy uczestnicy podchodzą do egzaminu po raz kolejny lub w późniejszym okresie co nie oznacza przecież, że egzamin nie jest ściśle związany z nauką języka obcego. Usługa ta, choć wykorzystuje narzędzie elektroniczne jakim jest dostęp do platformy internetowej, jest tylko w niewielkiej części usługą elektroniczną, gdyż do jej świadczenia niezbędne jest uczestnictwo przeszkolonego personelu nadzorującego przebieg egzaminu przez cały czas jego trwania.

A zatem, Pani zdaniem usługa testów egzaminacyjnych nie jest usługą elektroniczną, o której mowa w art. 28k ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w zakresie :

– opodatkowania importu usług w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych - prawidłowe,

– zwolnienia od podatku sprzedaży odrębnego, jednostkowego egzaminu bez kursu językowego - nieprawidłowe,

– zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem - nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy,

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Według art. 28a ustawy:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w ww. przepisie  nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Należy zauważyć, że art. 28k ustawy określa miejsce świadczenia usług elektronicznych natomiast art. 28l ustawy określa miejsce świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych, jednakże przepisy te dotyczą ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem usług, świadczonych przez Panią w ramach działalności gospodarczej jest w szczególności nauczanie języków obcych w postaci kursów językowych, sprzedaż materiałów i usług bezpośrednio powiązanych z nauczaniem języka angielskiego (podręczniki i egzaminy) oraz wykonywanie tłumaczeń, w tym tłumaczeń przysięgłych. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani także zajęcia na uczelni wyższej z zakresu teorii i praktyki przekładu języka angielskiego. Prowadzone kursy językowe najczęściej zakończone są egzaminem, stanowiącym sprawdzenie wiedzy nabytej podczas kursu językowego. W najbliższym czasie zamierza Pani prócz wskazanych powyżej usług, świadczyć również usługę sprzedaży samego egzaminu językowego bez uprzedniego przeprowadzania kursu.

Pani wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT importu usług z Wielkiej Brytanii w postaci zakupu dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych, w sytuacji gdy Pani nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem przez Panią usługi w postaci dostępu do przeprowadzenia egzaminów językowych jest Pani podatnikiem w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała Pani bowiem, że prowadzi Pani działalność gospodarczą i zamierza świadczyć usługę sprzedaży samego egzaminu językowego. Egzamin ma się odbywać w formie elektronicznej i wykorzystywać zakupione testy Online … – z … (C.) z Wielkiej Brytanii. Dostawca testów … - (C.) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i na terenie tego kraju prowadzona jest sprzedaż jego usług. Nabywa Pani ww. usługi dla siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Zatem skoro Pani nabywa usługi przeprowadzenia egzaminu językowego od podatnika z Wielkiej Brytanii, który w Polsce nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to wystąpi u Pani import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym stosownie do art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju.

Jednocześnie nie może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku w tym zakresie na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Na mocy art. 97 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 97 ust. 3 ustawy:

Powołany przepis wyraźnie wskazuje podmioty zobowiązane do rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Są to nie tylko podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a ustawy. Przepis wskazuje bowiem na ogół podmiotów nabywających usługi, których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy. Zatem podmiot będący podatnikiem określonym w art. 15 ustawy nabywający usługę, dla której ma zastosowanie art. 28b ustawy jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT UE.

W związku z tym, że Pani importuje usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy i występuje Pani dla tej transakcji jako podatnik, ma zatem obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE dla tych transakcji stosownie do art. 97 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 99 ust. 9 ustawy:

Powyższy przepis znajduje zastosowanie do podmiotów, które nie mają obowiązku składania deklaracji JPK_V7, JPK_V7K lub VAT-8.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy:

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji o podatku od towarów i usług od podmiotów innych niż zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni z dnia 14 września 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1626).

Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, określa się wzór deklaracji o podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia. Ze wzoru tego wynika, że jest przeznaczony dla podatników niemających obowiązku składania deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 lub 8 ustawy, dokonujących importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami.

A zatem, odrębna deklaracja z tytułu importu usług składana jest tylko w przypadku, kiedy to podatnik nie składa deklaracji JPK_V7, JPK_V7K albo VAT-8.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Pani, niebędąca czynnym podatnikiem podatku VAT zobowiązana będzie do składania deklaracji podatkowej VAT-9M w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w której wykaże import usług w związku z nabyciem usług od podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Pani wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży odrębnego, jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd:

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zostało zdefiniowane pojęcie nauczania. Należy zatem odwołać się do definicji zawartej w słowniku języka polskiego, według której nauczanie to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się.

Natomiast egzamin to sprawdzian czyjejś wiedzy lub umiejętności.

Odnosząc się do  Pani wątpliwości należy stwierdzić, że sprzedaż odrębnego, jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku jako część usługi edukacyjnej. Wskazała Pani, że często odbiorcą usługi są osoby, na rzecz których Wnioskodawca świadczył wcześniej usługę nauczania języka obcego, jednak nie zawsze - są też osoby, które uczestniczyły w różnych zewnętrznych kursach językowych prowadzonych przez podmioty, które nie posiadają licencji na przeprowadzanie egzaminów zewnętrznych. Ponadto na sprzedaż odrębnego jednostkowego egzaminu (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) nie były dotychczas zawierane umowy.

Zatem w ocenie Organu sam egzamin w tym przypadku nie jest usługą edukacyjną ani jej częścią. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia. Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu  nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdzi, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest.”

Reasumując, świadczone przez Panią usługi przeprowadzenia egzaminu jednostkowego z języka angielskiego (bez towarzyszącego mu wcześniej kursu językowego) czyli usługi polegające jedynie na przeprowadzeniu egzaminów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne Pani wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem usług, świadczonych w ramach działalności gospodarczej jest w szczególności nauczanie języków obcych w postaci kursów językowych, sprzedaż materiałów i usług bezpośrednio powiązanych z nauczaniem języka angielskiego (podręczniki i egzaminy) oraz wykonywanie tłumaczeń, w tym tłumaczeń przysięgłych. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pani także zajęcia na uczelni wyższej z zakresu teorii i praktyki przekładu języka angielskiego. Prowadzone kursy językowe najczęściej zakończone są egzaminem, stanowiącym sprawdzenie wiedzy nabytej podczas kursu językowego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem stanowi jedną usługę edukacyjną. Wskazała Pani bowiem, że przedmiotem świadczonych usług jest w szczególności nauczanie języków obcych w postaci kursów językowych, sprzedaż materiałów i usług bezpośrednio powiązanych z nauczaniem języka angielskiego (podręczniki i egzaminy).

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że sprzedaż kursu językowego zakończonego egzaminem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem wskazała Pani, że nie jest wpisana do rejestru placówek oświatowych. Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, że jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Sprzedaż ta nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT bowiem wykonywane przez Panią usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania na żadnym poziomie edukacyjnym oraz nie są świadczone przez nauczyciela.

Do sprzedaży kursu języka angielskiego zakończonego egzaminem, w sytuacji gdy Pani sama świadczy kompleksową usługę w zakresie nauczania języka obcego, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowi jedną usługę nauczania języka obcego. Wskazała Pani bowiem, że jedną z wielu usług językowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest usługa kursu językowego zakończonego egzaminem. W przypadku wybrania takiej usługi zawierana jest z klientem umowa o świadczenie kompleksowej usługi w zakresie nauczania języka angielskiego. Egzamin stanowi formę weryfikacji poziomu znajomości języka angielskiego usługobiorcy i potwierdzenie podwyższenia jego kompetencji. Egzamin jest usługą ściśle związaną z kursem gdyż weryfikuje poziom opanowania treści, realizowanych podczas jego trwania. Ukończenie kursu bez egzaminu w zasadzie traci sens.

Tym samym świadczona przez Panią kompleksowa usługa nauczania języka angielskiego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wskazała Pani również w opisie sprawy, że osoby podchodzące do egzaminów wcześniej przechodzą kurs języka obcego u innych podmiotów a nie w ramach działalności Wnioskodawcy, a egzamin ma być potwierdzeniem nabytych kompetencji. Nie każda placówka posiada licencję na przeprowadzanie egzaminów, natomiast wiele instytucji, szkół i przedsiębiorstw, organizujących kursy dla swoich słuchaczy, studentów, pracowników itp. uważa egzamin za nieodłączny etap kończący kurs językowy i potwierdzający jego efekty. Podmioty takie zapewniają wówczas we własnym zakresie swoim klientom/słuchaczom/pracownikom kompleksową usługę językową zawierającą m.in. egzamin, a Wnioskodawca jako certyfikowany i kompetentny do tego podwykonawca przeprowadza wyłącznie egzamin.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usługi polegającej na przeprowadzeniu przez Panią jako certyfikowany podwykonawca egzaminu nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Jak już stwierdzono wyżej samo przeprowadzenie egzaminu nie jest usługą edukacyjną, usługą nauczania (kształcenia).

Świadczona przez Panią usługa przeprowadzenia egzaminu nie może również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy. Z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać usługi ściśle związane z usługami podstawowymi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, jeżeli jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy są świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W opisanej sytuacji nie świadczy Pani usług podstawowych (usług nauczania języka obcego) tylko przeprowadza sam egzamin sprawdzający wiedzę.

Tym samym Pani w stosunku do świadczonych usług nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe, gdyż nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi podstawowe. Ponadto, usługa przeprowadzania egzaminu nie stanowi usługi niezbędnej do wykonywania usługi nauczania języka obcego. Jest ona przeprowadzana już po wykonaniu usługi podstawowej i bez świadczenia której usługa podstawowa może być wykonana.

W konsekwencji świadczona przez Panią usługa przeprowadzenia wyłącznie egzaminu jako certyfikowany i kompetentny do tego podwykonawca nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługa ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wskazała Pani bowiem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.