Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1165.2022.2.AK

Dotyczy przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność kantorowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 309), a więc działalność regulowana polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „UoR").

W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności kantorowej rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka"). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 584¹ - art. 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH"). Rejestracja przekształcenia, które obecnie jest już w fazie realizacji, planowane jest na początek 2023 r (dalej: „Przekształcenie"). W wyniku Przekształcenia, Spółka przejmie składniki majątku należące do Wnioskodawcy, służące mu przed Przekształceniem do wykonywania działalności kantorowej.

Wartość objętego majątku zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane jest, aby przekształcona Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584¹ - art. 584¹³ KSH i objęciem udziałów w przekształconej Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584¹ - art. 584¹³ KSH i objęciem udziałów w przekształconej Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Od 2011 przepisy Kodeksu Spółek Handlowych przewidują specjalną procedurę umożliwiającą przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Procedura ta uregulowana jest w art. 584¹ - art. 584¹³ KSH. Procedura Przekształcenia obejmuje szereg określonych w KSH czynności, których konsekwencją jest uniwersalna sukcesja praw i obowiązków na rzecz spółki przekształconej, na co wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt sprawy III CZP 68/17).

W przywołanym orzeczeniu SN stwierdził, że choć między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej w związku z tym przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie spółki we wszystkie jego prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wchodzące w jej zakres (art. 584² § 1 KSH) . Obejmuje to zasadniczo zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne, chyba że ustawa, bądź treść decyzji administracyjnej stanowi inaczej.

Jednocześnie, przekształcany przedsiębiorca, zgodnie z art. 584² § 3 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Powyżej opisaną procedurę należy odróżnić od procedury wniesienia udziału niepieniężnego (aportu) to spółki kapitałowej. Należy podkreślić, że w odróżnieniu do przekształcenia wniesienie aportu (w tym aportu przedsiębiorstwa) dokonywane jest w ramach sukcesji singularnej. Przedsiębiorstwo jest rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka otrzymująca przedsiębiorstwo w drodze aportu wstępuje jedynie w prawa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a nie jak ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej w całą sytuację prawną zbywcy.

Poza różnicą w skutkach prawnych obu czynności, występuje również różnica natury formalnej. O ile procedura przekształcenia uregulowana jest w art. art. 584¹ - art. 584¹³ KSH, o tyle na przykład procedura wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w art. 158 KSH.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o PIT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Niewątpliwie powyżej zacytowany przepis odnosi się do sytuacji, w której osoba fizyczna (podatnik) wnosi wkład niepieniężnych do spółki kapitałowej. Należy jednak zauważyć, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę nie dochodzi do wniesienia wkładu, ale do przeniesienia całości praw i obowiązku przekształcanego przedsiębiorcy do nowoutworzonej spółki. Tym samym, mając na uwadze różną naturę obu instytucji, należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, nie będzie miała zastosowania do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego Przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę.

W przedmiotowym przypadku nie będzie miał również zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z udziału w zysku osób prawnych jest m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten reguluje bowiem sytuację w której podmiotem przekształcanym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie jak w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorca, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Dodatkowo mając na uwadze, że żaden inny przepis ustawy o PIT nie konstytuuje podstawy powstania przychodu w przypadku takiego przekształcenia, należy stwierdzić, że w związku z Przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584¹ - art. 584¹³ KSH i objęciem udziałów w przekształconej Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.503.2020.9.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy wskazać, że po stronie Wnioskodawcy - w wyniku jego przekształcenia jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. III - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Podobne stanowisko zostało też potwierdzone w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

‒Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.675.2021.1.RR,

‒Interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.384.2020.1.MD,

‒Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2017 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.65.2017.1.DS,

‒Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2017 r., znak 0111-KDIB2-2.4011.16.2017.1.BF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została przewidziana w art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 584² § 2 k.s.h.:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W myśl rt. 584² § 3 k.s.h.:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jednocześnie art. 584⁴ k.s.h. precyzuje, że:

Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej :

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej :

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej.

W myśl art. 93a § 4 ww. ustawy :

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodu są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po Pana stronie nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji) spółki przekształconej w zamian za aport.

Konsekwencją podatkową przekształcenia jest przede wszystkim zmiana źródła przychodów i sposobu jego opodatkowania. W miejsce dochodu z działalności gospodarczej pojawia się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po Pana stronie – w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową – nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).