Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2022.1.APR

Uznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie w zakresie sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), w pozostałych przypadkach, co do zasady, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zadania gminy określone zostały w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 7, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4)lokalnego transportu zbiorowego;

5)ochrony zdrowia;

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8)edukacji publicznej;

9)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11)targowisk i hal targowych;

12)zieleni gminnej i zadrzewień;

13)cmentarzy gminnych;

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18)promocji gminy;

19)współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl przepisu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, przekazanie gminie, w drodze ustawy, nowych zadań własnych wymaga zapewnienia koniecznych środków finansowych na ich realizację w postaci zwiększenia dochodów własnych gminy lub subwencji.

Przepis art. 8 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 8. cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

1.Ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

2.Zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji.

2a. Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. 2b. Spory majątkowe wynikłe z porozumień, o których mowa w ust. 2 i 2a oraz w art. 74, rozpatruje sąd powszechny.

3.Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a. 4.

Szczegółowe zasady i terminy przekazywania środków finansowych, o których mowa w ust. 3, określają ustawy nakładające na gminy obowiązek wykonywania zadań zleconych lub zawarte porozumienia.

W związku ze szczególna sytuacją na rynku paliwa stałego, w tym węgla, a także wypłacanymi z budżetu Państwa, za pośrednictwem gmin, dodatkami węglowymi, ustawą z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2236) nałożono na samorządy obowiązki wynikające z niniejszej ustawy.

Gmina (...), realizując obowiązki wynikające z przepisu art. 5 ww. ustawy będzie realizowała preferencyjną sprzedaż paliw stałych za pośrednictwem zakładu budżetowego tj. Zakładu (...) w (...) (art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r.).

W dniu 2 listopada 2022 r. Minister Aktywów Państwowych, działając na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 3 ust. 12 cyt. ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych wydał rozporządzenie w sprawie wykazu podmiotów uprawnionych do prowadzenia sprzedaży gminom paliwa stałego, w którym określił, że podmiotami wprowadzającymi do obrotu uprawnionymi do prowadzenia sprzedaży gminom paliwa stałego, z przeznaczeniem do sprzedaży w ramach zakupu preferencyjnego, są spółki:

1)A. S.A. z siedzibą w (...);

2)B. sp. z o.o. w (...);

3)C. S.A. z siedzibą w (...);

4)D. S.A. z siedzibą w (...);

5)E. S.A. z siedzibą w (...);

6)F.” SA z siedzibą w (...).

W rozporządzeniu Ministra Aktywów Państwowych z dnia 2 listopada 2022 r. w sprawie ilości paliwa stałego dostępnej dla jednego gospodarstwa domowego w ramach zakupu preferencyjnego (Dz. U. poz. 2238) ustalono, że ilość paliwa stałego dostępnego dla jednego gospodarstwa domowego w ramach zakupu preferencyjnego wynosi:

1)1500 kg - do 31 grudnia 2022 r.

2)1500 kg – od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, do dokonania zakupu preferencyjnego jest uprawniona osoba fizyczna w gospodarstwie domowym, która spełnia warunki uprawniające do dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym (Dz. U. poz. 1692 i 1967).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Gmina (...) musi dokonać zakupu węgla za określoną w ustawie cenę i dokonać jego sprzedaży wyłącznie osobom spełniającym kryteria określone w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, i w cenie nie wyższej niż określona w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Pytanie

Czy Gmina (...), w zakresie sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. poz. 2236) będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, czy też działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie wnioskodawcy, Gmina (...), w zakresie sprzedaży węgla według przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. poz. 2236) działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazał, w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r., Minister Finansów, użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”.

„Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, „(…) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności – w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczyło również podmiotów publicznych.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:

‒świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24),

‒w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29),

‒porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),

‒rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),

‒zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),

‒okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 603/06, w którym zauważono, że „(…) formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; innymi słowy nie wystarczy by daną czynność wykonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług”.

Należy zauważyć, że nawet w przypadku stwierdzenia, że w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zachodzą przesłanki przemawiające za uznaniem, że są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przepisy dotyczące VAT przewidują w określonych sytuacjach brak opodatkowania tych czynności, tj. wyłączenie przy ich wykonywaniu organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy podkreślić, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(...) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79)” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51). Ponadto: „(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Jednocześnie w związku z:

‒wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, w którym orzeczono: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”,

‒uchwałą z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na ww. wyrok TSUE orzekł, że: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”,

należy zauważyć, że podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, które wykonują jej zadania (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe).

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Taki sposób analizy znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu TSUE w sprawie C-72/13, w którym stwierdzono: „Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy” (pkt 19).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że stosownie do przepisów:

‒art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

‒art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym,

‒art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa,

jednostki samorządu terytorialnego wykonują należące do ich właściwości zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

‒pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

‒edukacji publicznej.

Powyższe zadania, w zakresie przewidzianym przez ustawy, należą również do zadań powiatu (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym) oraz samorządu województwa (art. 14 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o samorządzie województwa).

W celu realizacji ww. zadań jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa).

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić szkoły i placówki publiczne. Ustawa ta określa czynności, które powinny być wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego (jednostki organizacyjne utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego) prowadzące jednostki oświatowe.

Do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. Dodać należy, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego.

Podobnie jest w przypadku realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej, których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W szczególności należy wskazać na czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym czynności wykonywane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze), takie jak np. usługi opiekuńcze dla osób samotnych wymagających pomocy innych osób, zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, gdzie zwykle odpłatność za świadczenia określana jest w drodze decyzji, na podstawie przepisów określających szczegółowe warunki ich przyznawania i odpłatności za te świadczenia (przepisy te przewidują również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat). W zakresie tej działalności również na ogół nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach stosunku prawnego zawieranego w oparciu o przepisy regulujące kwestie pomocy społecznej. Także szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa.

Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań”.

Gmina (...), do preferencyjnej sprzedaży paliwa stałego została zobowiązana przepisami ustawy z dnia 27 października 2022 r. i według określonych w tej ustawie rygorów. Gmina nie może dokonać zakupu paliwa stałego od podmiotu innego niż wykazany w rozporządzeniu Ministra Aktywów Państwowych z dnia 2 listopada 2022 r. w sprawie wykazu podmiotów uprawnionych do prowadzenia sprzedaży gminom paliwa stałego, nie może również dokonać sprzedaży tego paliwa osobom innym niż spełniające kryteria określone w art. 8 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych i za kwotę wyższą niż określona w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Tak więc wnioskodawca nie działa w warunkach rynkowych, a działa w reżimie publicznoprawnym. Sprzedaż paliwa stałego jest skierowana do określonej grupy osób, za określoną w ustawie cenę maksymalną bez względu na poniesione koszty związane z realizacją tej sprzedaży przez gminę. W ocenie Gminy (...) przedstawiony stan faktyczny i prawny przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), który stwierdza, że:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza:

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs v. Isle Of Wight Council TSUE wyjaśnił, że:

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc powyższe po uwagę należy stwierdzić, że w celu określenia sposobu traktowania w systemie opodatkowania podatkiem VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik) a także, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, jest analiza ustawy o samorządzie gminnym.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2236):

Stosownie do art. 3 ust. 1-7 i 10 ww. ustawy:

Zgodnie art. 4 ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

W myśl art. 5 ust. 1, 2, 5, 7 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

Według art. 6 ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

Ponadto, zgodnie z art. 8 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku ze szczególną sytuacją na rynku paliwa stałego, w tym węgla, a także wypłacanymi z budżetu Państwa, za pośrednictwem gmin, dodatkami węglowymi, ustawą z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych nałożono na samorządy obowiązki wynikające z niniejszej ustawy.

Realizując obowiązki wynikające z przepisu art. 5 ww. ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych będą Państwo realizowali preferencyjną sprzedaż paliw stałych za pośrednictwem zakładu budżetowego tj. Zakładu (...) w (...).

W rozporządzeniu Ministra Aktywów Państwowych z dnia 2 listopada 2022 r. w sprawie ilości paliwa stałego dostępnej dla jednego gospodarstwa domowego w ramach zakupu preferencyjnego ustalono, że ilość paliwa stałego dostępnego dla jednego gospodarstwa domowego w ramach zakupu preferencyjnego wynosi:

1)1500 kg - do 31 grudnia 2022 r.

2)1500 kg – od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, do dokonania zakupu preferencyjnego jest uprawniona osoba fizyczna w gospodarstwie domowym, która spełnia warunki uprawniające do dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym.

Z przywołanych przepisów ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych jednoznacznie wynika, że muszą Państwo dokonać zakupu węgla za określoną w ustawie cenę i dokonać jego sprzedaży wyłącznie osobom spełniającym kryteria określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy w cenie nie wyższej niż określona w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy, w zakresie sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, będą Państwo uznani za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, czy też działają Państwo jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazywano powyżej, przytoczony przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE – zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego. We wszystkich przypadkach, gdy organ władzy publicznej będzie działał na zasadach analogicznych jak podmiot prywatny, będzie to czynił na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji zostanie uznany za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) odpowiada wyłączeniu działań lub transakcji prowadzących do zakłóceń konkurencji (art. 13 Dyrektywy).

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W odniesieniu do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów na rzecz określonych osób (tj. sprzedażą węgla na rzecz osób fizycznych w gospodarstwie domowym, które złożą wniosek o zakup preferencyjny), a nie z realizacją przez Państwa zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Dokonują/będą Państwo dokonywać zakupu węgla od wybranego podmiotu uprawnionego do prowadzenia sprzedaży gminom paliwa stałego a następnie jego sprzedaży na rzecz osób fizycznych w gospodarstwie domowym, które złożą wniosek o zakup preferencyjny. Sam fakt, że nie zawierają Państwo z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Państwa w tym zakresie stanowią wnioski złożone przez osoby fizyczne w gospodarstwie domowym, nie powoduje że w tym przypadku działają Państwo jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Podkreślenia wymaga, że realizują/będą Państwo realizowali powyższe czynności na rzecz tych mieszkańców (osób fizycznych w gospodarstwie domowym, które spełniają warunki uprawniające do dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym), którzy złożą stosowne wnioski, a zatem nabywcami węgla w ramach preferencyjnej sprzedaży węgla nie są wszyscy mieszkańcy Gminy.

Trzeba też zauważyć, że to Państwo (nie mieszkańcy - osoby fizyczne) wybierają spółkę, z podmiotów uprawnionych do prowadzenia sprzedaży gminom paliwa stałego i zawierają z nią umowę, a faktura z tytułu dostawy węgla jest/będzie wystawiana na Państwa jako na nabywcę towaru. Potwierdza to, że aktywnie uczestniczą Państwo w dostawie tego towaru.

W przedmiotowej sprawie występują zatem skonkretyzowane świadczenia, które będą realizowane między dwiema stronami czynności, tj. między Państwem, a mieszkańcami – osobami fizycznymi, na rzecz których, będzie dokonywana sprzedaż węgla.

Jak wynika z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, przy wyłączeniu jednostek samorządu terytorialnego z działania w charakterze podatnika należy także badać warunek, czy wyłączenie to nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Zastosowanie względem Państwa wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy przy preferencyjnej sprzedaży węgla spowodowałoby nierówne traktowanie podatników pod względem podatkowym, a w efekcie prowadziłoby do zakłócenie konkurencji.

Zasadniczo taki towar jak węgiel służy do prowadzenia działalności w postaci sprzedaży paliwa stałego. Węgiel może być zatem nabywany i sprzedawany także przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie takiej sprzedaży. Nie są Państwo jedynym podmiotem posiadającym uprawnienia do dostaw węgla. Również z ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych wynika, że realizacja przez Państwa zadania polegającego na preferencyjnej sprzedaży węgla nie musi być realizowana przez Państwa. Ustawa ta wskazuje, że gdy nie podejmą się Państwo realizacji ww. zadania to sprzedaż paliwa stałego w ramach zakupu preferencyjnego na rzecz osób fizycznych w gospodarstwach domowych może być prowadzona przez gminę sąsiadującą lub inny podmiot.

Znajdują się Państwo zatem w sytuacji w której nie zachowują się Państwo jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy, dokonujący zakupu i sprzedaży węgla (czyli prowadzący działalność o charakterze handlowym). Nie zmienia tego fakt, że mogą Państwo dokonać zakupu od określonych podmiotów a sprzedaży dokonać osobom spełniającym określone warunki. Konkurencyjnego charakteru Państwa działań nie zmienia również to, że ustawa o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych określiła maksymalną wysokość ceny, po jakiej gospodarstwa domowe mogą nabyć węgiel. Na uwagę zasługuje treść art. 5 ust. 7, zgodnie z którym różnica między określoną w umowie, o której mowa w art. 3 ust. 3, ceną zakupu paliwa stałego przez gminę a ceną sprzedaży tego paliwa stałego w ramach zakupu preferencyjnego stanowi dochód gminy.

We wskazanym przez Państwa wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, TSUE wskazał,

Również w wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym TSUE uznał, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. TSUE zwrócił uwagę m.in. na rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi które mogą sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33), a asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34).

Z powyższych orzeczeń wynika, że badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma również istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Należy przy tym brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

W analizowanej sprawie wysokość ceny sprzedawanego paliwa stałego nie jest uzależniona od sytuacji materialnej nabywców. Ustawa o preferencyjnym nabyciu paliwa stałego dla gospodarstw domowych nie przewiduje ulg i zwolnień dla pewnych grup nabywców. W świetle przepisów wskazanej ustawy o preferencyjnym nabyciu sami Państwo mogą określić cenę sprzedaży, będąc jedynie ograniczonym ceną maksymalną określoną w ustawie. Należy pamiętać, że zgodnie z przepisami ustawy o preferencyjnym nabyciu paliwa stałego dla gospodarstw domowych mają Państwo prawo nabyć węgiel po preferencyjnej cenie określonej w Umowie, lecz nie wyższej niż 1.500 zł brutto za tonę. Zatem określona cena sprzedaży zasadniczo odpowiada rzeczywistym kosztom nabycia węgla od podmiotów, z którymi zawarto umowę. Brak jest asymetrii, o której mowa w cyt. wyżej wyrokach TSUE.

Tym samym tezy wyroków w sprawach C-246/08 czy C-520/14, które powołują Państwo we własnym stanowisku, nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie.

Zatem, dokonując sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, działają/będą Państwo działali dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność preferencyjnej sprzedaży węgla, należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że dokonując ww. sprzedaży węgla, działają/będą Państwo działali jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym ww. sprzedaż węgla należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dla ww. czynności występują/będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i nie korzystają/nie będą Państwo korzystali z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).