Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.665.2022.3.OS

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach,

-podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

3)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

4)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

5)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny:

1..... oraz jego cztery córki: K. B., W. P., M. P. oraz E. B. są właścicielami nieruchomości położonej w …, gmina …, dla której Sąd Rejonowy … w … III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …, którą obecnie stanowią działki o numerach od nr … do nr … ("Nieruchomość").

2.Podstawą nabycia Nieruchomości przez K. G. była umowa sprzedaży z dnia 25 marca 1982 roku, Rep. A …, natomiast pozostałych ww. umowa oraz akt poświadczenia dziedziczenia z 05 października 2020 roku, Rep. A ...

3.Zgodnie z treścią Rejestru Gruntów obszar wszystkich działek wynosi 54.543,00 m^2.

4.Działki od nr … do nr … i działka nr … to grunty orne, działki od nr … do nr … pastwiska trwałe oraz działka nr … i nr … to łąki trwałe.

5.Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy.

Zdarzenie przyszłe:

1.Strony chcą sprzedać wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu (jednej osoby fizycznej) na mocy jednej lub kilku umów.

2.Cenę Sprzedaży za wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości ustalono na kwotę całkowitą netto … zł. W razie sprzedaży działek cena będzie proporcjonalnie przeliczana w stosunku do obszaru działek będących przedmiotem danej umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Ad. 1

M. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: …, PKD wiodące: 47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach i jest podatnikiem VAT oraz jest podatnikiem PIT (podatek liniowy).

E. G. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: …, PKD 81.29.Z - Pozostałe sprzątanie. Działalność została wykreślona w dniu 04 października 2013 roku.

Pozostali Zainteresowani nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w ogóle.

Ad. 2

M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: … jest czynnym podatnikiem VAT.

Ad. 3

Nie, działki położone w … nie zostały nabyte w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały nabyte na potrzeby gospodarstwa rolnego i tylko w tym celu były wykorzystywane.

Ad. 4

Nie, działki położone w … nie stanowiły oraz nie stanowią składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej żadnego z Zainteresowanych.

Ad. 5

Nabycia nieruchomości dokonano w 1982 roku do majątku objętego wspólnością, aż do śmierci żony K. G.

Ad. 6

Nie, nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czynność ta nie była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Ad. 7

Nie, przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (rok 1982).

Ad. 8

Na działkach uprawiano owies, żyto, ziemniaki - wykorzystywano je wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Ad. 9

Działki wykorzystywano do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (do uprawy płodów rolnych na potrzeby własne jako paszę dla zwierząt gospodarskich).

Ad. 10

Nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Ad. 11

Wydana została decyzja o podziale na działki które mają zostać sprzedane. Podział nastąpił z inicjatywy kupującego i w związku z planowaną transakcją, aby kupujący mógł kupować działki pojedynczo stosownie do możliwości płatniczych.

Ad. 12

Działki nie są i nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych.

W okresie od roku 2014 do roku 2022 działki były wydzierżawiane na rzecz rolnika indywidualnego na potrzeby prowadzenia działalności rolnej w związku z niezdolnością K. G. i jego żony do pracy na roli, w zamian za opłacanie podatku rolnego przez dzierżawcę.

Ad.13

Nastąpiło złożenie wniosków o odłączenie działek do odrębnych ksiąg wieczystych, celem umożliwienia sprzedaży ich częściami stosownie do możliwości płatniczych kupującego.

Ad. 14

Działki mają dostęp do drogi publicznej.

Ad. 15

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie brzmi negatywnie, należy wskazać czy wystąpili/zamierzają Państwo wystąpić o wydzielenie drogi wewnętrznej/dróg wewnętrznych, stanowiącej/stanowiących dojazd do działek?”, wskazali Państwo: Nie dotyczy.

Ad. 16

W odpowiedzi na pytanie: „Czy dokonają Państwo sprzedaży działek objętych zakresem wniosku, wraz z udziałami w drodze wewnętrznej?”, wskazali Państwo: Tak.

Ad. 17

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku, poczynili/zamierzają poczynić Państwo jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. nieruchomości (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?”, wskazali Państwo: Nie. Sprzedaż nie była ogłaszana. Kupiec znalazł się przypadkowo przez znajomego, do uzgodnienia wspólnej woli dokonania transakcji doszło spontanicznie.

Ad. 18

Nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności rolnej w zakresie upraw.

Ad. 19

Żona K. G. zmarła w dniu 14 lipca 2019 roku. Nabycie spadku po zmarłej potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 05 października 2020 roku – nr …. Spadek po zmarłej nabyła (1) W. P. w udziale 3/32, (2) M. P. w udziale 3/32, (3) K. B. w udziale 3/32 oraz (4) E. B. w udziale 3/32. Tak, w skład spadku po zmarłej wchodziły nieruchomości położone w ...

Ad. 20

Zbycie ma nastąpić częściami: w roku 2023 i ewentualnie 2024 - w zależności od możliwości płatniczych kupującego.

Ad. 21

Udzielono pełnomocnictwa geodecie do podziału oraz adwokatowi do występowania przed Krajową Informacją Skarbową. Działki podzielono i wystąpiono o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Ad. 22

Tak została zawarta umowa przedwstępna, pierwotnie ustnie a następnie została potwierdzona na piśmie. Strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży w terminie 14 dni od dnia doręczenia sprzedającym przez kupującego oświadczenia o wyznaczeniu terminu zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, nie później jednak niż do dnia 31 maja 2023 roku ("Dzień Wykonania"), z zastrzeżeniem jednak że Dzień Wykonania nie może przypadać szybciej niż 14 dni od daty doręczenia Stronom interpretacji podatkowej. Umowa określa też zasady przejścia ciężarów i korzyści, zasady ponoszenia, kosztów, cenę i zasady jej płatności z rozdziałem na poszczególnych współwłaścicieli.

Ad. 23

Zbycie ma nastąpić na rzecz jednej osoby fizycznej z sąsiedniej gminy.

Ad. 24

Zainteresowani nie podejmowali żadnych czynności mających na celu pozyskanie potencjalnego nabywcy, nabywca został znaleziony przy okazji przypadkowego spotkania, podczas którego Strony spontanicznie doszły do porozumienia.

Ad. 25

Nie, żadnych ogłoszeń nie publikowano.

Ad. 26

Sprzedaż zostanie wykonana okazjonalnie na rzecz jednej określonej osoby fizycznej. Sprzedaż może zostać podzielona na części z uwagi na możliwości płatnicze kupującego.

Ad. 27

Uzyskane środki planuje się wydać na cele konsumpcyjne oraz wypoczynkowe i zdrowotne.

Ad. 28

K. G. sprzedał większość gospodarstwa rolnego jeszcze za życia żony (około 2006 roku) i małżonkom pozostał jedynie grunt w ...:

1)grunty wchodzące w skład gospodarstwa małżonkowie nabywali w latach 1970 i 1980 w drodze dziedziczenia lub zakupu od Skarbu Państwa;

2)grunty zostały nabyte na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego;

3)grunty były wykorzystywane na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego;

4)sprzedaż większości gospodarstwa rolnego w roku 2006 nastąpiła na skutek utraty sił do pracy na roli;

5)w roku 2006 zostały sprzedane ziemie uprawne wraz zabudowaniami mieszkalnymi i gospodarczymi;

6)uzyskane środki wydatkowano na cele konsumpcyjne i zdrowotne; wnioskodawcy posiadają nieruchomości, głównie mieszkalne, ale na chwilę obecną nie planują ich sprzedaży.

M. P. nabyła wraz z mężem na początku lat 2000 działkę budowlaną w celu budowy domu, ale po rezygnacji z tych planów sprzedała tę działkę około roku 2013/2014.

Ad. 29

Każdy z właścicieli sprzeda wszystkie przysługujące mu udziały tj.: (1) K. G. udział 20/32, (2) W. P. udział 3/32, (3) M. P. udział 3/32, (4) K. B. udział 3/32 oraz (5) E. B. udział 3/32.

Pytanie

Czy sprzedaż na rzecz jednego podmiotu w jednej lub więcej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż Nieruchomości położonej w …, gmina … dla której Sąd Rejonowy … w … III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …, którą obecnie stanowią działki o numerach od nr … do nr …, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ta Nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy. Nadto, są to grunty orne, pastwiska i łąki.

Ponadto Sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż żaden ze Sprzedających nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT, ani nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT zarówno w ogólności jak i w związku z działkami wchodzącymi w skład Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 – art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Zgodnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo współwłaścicielami działek. Zamierzają Państwo dokonać sprzedaży tych działek. Aby dokonać sprzedaży ww. działek, została wydana decyzja o podziale z inicjatywy kupującego i w związku z planowaną transakcją, aby kupujący mógł kupować działki pojedynczo stosownie do możliwości płatniczych. W okresie od roku 2014 do roku 2022 działki były wydzierżawiane na rzecz rolnika indywidualnego na potrzeby prowadzenia działalności rolnej w zamian za opłacanie podatku rolnego przez dzierżawcę.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnych innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Strony stosunku cywilnoprawnego (a taki niewątpliwie powstaje w wyniku umowy dzierżawy) mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia poniesionych kosztów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, w okresie od roku 2014 do roku 2022 działki były wydzierżawiane na rzecz rolnika i na potrzeby prowadzenia działalności rolnej w zamian za opłacanie podatku rolnego przez dzierżawcę.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek rolny podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ciąży na oddającym do używania, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą nieruchomość w dzierżawę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku rolnego.

Niezależnie jednak od tego, kwota podatku rolnego zawsze jest należnością obciążającą oddającego nieruchomość w dzierżawę (tj. właściciela/właścicieli). Natomiast obowiązek dzierżawcy względem wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że podatek rolny, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel gruntu obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Państwa kosztów związanych z utrzymaniem posiadanych działek w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku rolnego, którymi obciążali Państwo rolnika użytkującego grunt – stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia działek. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku rolnego (opłat lokalnych) jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji, gdy przed sprzedażą przedmiotowych działek, dzierżawili Państwo te działki przez kilka lat w zamian za opłacanie podatku rolnego przez dzierżawcę, to uznać należy, że działki były wykorzystywane do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż dzierżawa była za wysokość podatku rolnego, gdyż dzierżawa ze swojej istoty ma charakter długotrwały i wskazuje na ciągłe wykorzystywanie rzeczy do celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że po Państwa stronie powstała wyraźna i jasno zidentyfikowana korzyść związana z oddaniem gruntów w dzierżawę. Otrzymywali Państwo wynagrodzenie za ww. świadczenie, które choć jest wyłącznie równowartością zobowiązań z tytułu podatku rolnego, to jednak stanowi dla Państwa przysporzenie.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż posiadanych działek w sytuacji, gdy przed dostawą były one przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, będzie związana z prowadzoną przez Państwa jako podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż działki te były wykorzystywane przez Państwa w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez okres co najmniej kilku lat, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził cyt. „(…) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (…)”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek w ramach jednej lub więcej transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w działkach będą Państwo działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan … (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).