Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.11.ANK

Zastosowanie właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2530/19 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 207/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych ‒ jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania właściwego kursu dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych w sytuacji dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka rozlicza VAT z tytułu importu towarów na zasadach wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Rokiem podatkowym Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Sprzedaż

Spółka we własnym imieniu zawiera umowy sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Kontrahentami są podmioty mające siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahent”).

Zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, kupujący na podstawie Umowy Sprzedaży i na warunkach w niej określonych zamawia u Spółki określone w Umowie Sprzedaży wolumeny wyrobów. Umowa Sprzedaży może zawierać postanowienie dotyczące wypłaty przez Spółkę rabatów posprzedażowych na rzecz Kontrahenta w związku z dokonywaniem przez Kontrahenta zakupów od Spółki.

W przypadku spełnienia przez danego Kontrahenta wskazanych w Umowie Sprzedaży warunków uzyska on rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej). Wysokość bonusu posprzedażowego, wypłacana na rzecz danego Kontrahenta zależna jest od wolumenu zakupów dokonanych przez tego Kontrahenta.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw do Kontrahenta. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Rabat dokumentowany jest zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur VAT dokumentujących sprzedaż w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego. Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów z Kontrahentem i uzgodniona z Kontrahentem.

Faktura korygująca zawiera wskazanie okresu, którego rabat dotyczy a dodatkowo załącznikiem do zbiorczej faktury korygującej jest zestawienie faktur pierwotnych, których rabat dotyczy.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące sprzedaż jak i faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w walutach obcych.

Zakupy

Spółka we własnym imieniu zawiera z kontrahentami z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź w kraju nienależącym do Unii Europejskiej, ramowe umowy zakupu towarów (dalej: „Umowa Zakupu”). Na podstawie tych umów Kupującym jest Spółka, a Sprzedającym jest kontrahent (dalej: „Sprzedający”).

Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych towarów. Spółka na podstawie poszczególnych Umów Zakupu i na warunkach w nich określonych zamawia u Sprzedającego określone w Umowie Zakupu wolumeny towarów.

Na podstawie Umowy Sprzedający wypłaca Spółce rabat w postaci bonusu posprzedażowego (premii pieniężnej), pod warunkiem iż określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez Spółkę.

Wynagrodzenie płatne jest po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy) i przysługuje od zrealizowanych w danym okresie dostaw od Sprzedającego. Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata wynagrodzenia nastąpi po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

W celu rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzymuje zbiorcze faktury korygujące lub inne dokumenty księgowe (np. noty kredytowe) do faktur VAT dokumentujących zakupy w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażowego.

Podstawą do wystawienia zbiorczej faktury korygującej jest informacja sporządzana przez pracowników jednego z działów Spółki po przeanalizowaniu obrotów ze Sprzedawcą i uzgodniona ze Sprzedawcą.

Zarówno faktury pierwotne dokumentujące zakupy jak i faktury korygujące wystawiane są przez Sprzedawcę w walutach obcych.

Pytanie

Czy dla potrzeb skorygowania podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Dla potrzeb skorygowania kosztu w PDOP kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Wnioskodawcę Wnioskodawca powinien przeliczać po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zgodnie z ust. 4j wskazanego przepisu, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jak już wskazano powyżej w odniesieniu do korekt przychodów, z wprowadzonych 1 stycznia 2016 r. regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodów, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu ich poniesienia nie powinny być wstecznie korygowane. Jeżeli więc pierwotna faktura została wystawiona w sposób prawidłowy i podatnik ujął ją poprawnie w swojej ewidencji podatkowej, a o konieczności zmiany wartości rozliczeń zadecydowały czynniki o charakterze następczym, które pojawiły się w późniejszym okresie, korekty kosztów należy dokonać w momencie otrzymania faktury korygującej dokumentującej tę zmianę. Konieczność dokonywania wstecznej korekty kosztów mogłaby prowadzić bowiem do powstania zaległości podatkowych, od których Wnioskodawca byłby zobowiązany uiścić odsetki, pomimo braku błędów po stronie Spółki w zakresie rozpoznania kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. z 27 października 2017 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.239.2017.1.KP oraz z 3 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.907.2016.1.MM, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 823/15.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Otrzymanie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej otrzymany rabat (bonus posprzedażowy) jest skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej i potwierdza istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji. Okoliczności uzasadniające obniżenie kosztów nie są znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Jest to więc ekonomicznie nowe zdarzenie gospodarcze rozliczane w księgach rachunkowych Spółki na bieżąco. W związku z powyższym w przypadku dokonywania korekty kosztów, która zgodnie z przytoczonymi przepisami odbywa się na bieżąco i jest wynikiem udzielenia rabatu udokumentowanego zbiorczą fakturą korygującą (lub innym zbiorczym dokumentem księgowym) należy uznać, iż kursem właściwym do przeliczenia walut obcych dotyczących tego rabatu będzie kurs z dnia poprzedzającego wystawienie wskazanych dokumentów.

Ustawodawca wprowadzając nowe, omawiane powyżej uregulowania prawne miał na celu uproszczenie sposobu dokonywania korekty kosztów i związanego z tym korygowaniem zeznań o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy te nie są spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tej sytuacji należy przyjąć, że gdyby Spółka była zobowiązana do stosowania innego kursu walut do przeliczenia kwot wyrażonych w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych zbiorczych dokumentach korygujących), w szczególności kursów odnoszących się do faktur pierwotnych objętych korektą, zamierzony cel ustawodawcy, tj. uproszczenie tego typu rozliczeń, nie zostałby osiągnięty.

W konsekwencji należy uznać, iż właściwym kursem do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez Spółkę powinna być przeliczana po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 207/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2530/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 10 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.