Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.923.2022.1.KF

Określenie źródła przychodu komplementariusza z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia źródła przychodu komplementariusza z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Będzie Pan komplementariuszem w spółce komandytowej działającej obecnie pod firmą: (…) sp. k. z siedzibą w (…). Przedmiotem działalności Spółki będzie (…).

Umowa Spółki przewidywać będzie, że komplementariusz może pobierać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki. Wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana uchwałą wspólników. Wynagrodzenie to nie ma związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także związku z Pana udziałem w zysku czy stratach Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że pomiędzy Spółką a Panem (komplementariuszem) nie została zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie zatem wypłacane Panu jako komplementariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Pana jako komplementariusza Spółki (komandytowej) z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego wyłącznie na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, przychody uzyskiwane przez Pana jako komplementariusza Spółki (komandytowej) tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego wyłącznie na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą o PIT”).

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej jako: „k.s.h.”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Art. 117 k.s.h. stanowi, że spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko komplementariuszom (art. 121 k.s.h.). Co do zasady każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 103 w zw. z art. 39 § 1 k.s.h.).

Prawo reprezentacji spółki komandytowej oznacza kompetencję do składania oświadczeń woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych ze skutkiem dla spółki (np. zawarcie umowy sprzedaży lub wypowiedzenie umowy najmu). Prowadzenie spraw spółki polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji, sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością przedsiębiorstwa itp.) (por. S. Sołtysiński, Komentarz do art. 29 i 39 k.s.h., (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Przepisy ogólne. Spółki osobowe. Komentarz do artykułów 1-150, Legalis/el.).

Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie (art. 46 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h.). Jest to jednak regulacja o charakterze dyspozytywnym, co oznacza, że w umowie spółki można zastrzec prawo do wynagrodzenia dla wspólnika prowadzącego sprawy spółki. W art. 46 k.s.h. zagadnienie wynagrodzenia za podejmowane czynności odniesiono tylko do zarządzania spółką, nie zaś do czynności reprezentacyjnych.

Wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki – kwalifikacja do źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W celu określenia źródła przychodów dla uzyskanego przez Pana wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki należy odnieść się do źródeł uzyskania przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ustawy PIT. Przepis ten zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy, źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 2, pkt 3, pkt 7 i pkt 9 tego przepisu:

-działalność wykonywana osobiście,

-pozarolnicza działalność gospodarcza,

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe,

-inne źródła.

Pana zdaniem, przychody uzyskiwane przez komplementariusza spółki komandytowej z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie Spółki za prowadzenie spraw tej Spółki nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ani jako przychodów z kapitałów pieniężnych. Za takim stanowiskiem przemawiają przedstawione poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 13 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w pkt 7, pkt 8 i pkt 9 tego przepisu przychody:

-otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

-z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku,

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,

-przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki nie kwalifikuje się do żadnego z ww. przypadków. Pomiędzy Spółką a komplementariuszem nie zostanie zawarta żadna umowa, której przedmiotem byłoby prowadzenie spraw Spółki, w szczególności umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, kontrakt menadżerski czy inna umowa o podobnym charakterze. Jak już bowiem zostało wskazane, wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie wypłacane komplementariuszowi wyłącznie w oparciu o umowę Spółki i uchwałę wspólników. Przychody uzyskiwane z tytułu takiego wynagrodzenia nie kwalifikują się zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT.

Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki nie będzie również stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza zatem, w rozumieniu omawianej ustawy, to działalność, która:

-jest działalnością zarobkową, czyli zespołem działań podejmowanych w celu „zarabiania”, generowania zysku, zapewnienia określonego dochodu; sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze;

-jest prowadzona w sposób zorganizowany, czyli będący efektem „organizowania”, tj. „przygotowywania, zakładania jakiegoś przedsięwzięcia, nadawania czemuś reguł, wprowadzania porządku” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000);

-jest prowadzona w sposób ciągły – „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania;

-jest prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Prowadząc sprawy Spółki komplementariusz działa jako reprezentant Spółki. Czynności komplementariusza nie są zatem podejmowane w jego własnym imieniu i na jego rzecz, lecz w imieniu i na rzecz Spółki. Działania komplementariusza mają wprawdzie na celu osiąganie zysku, ale nie przez komplementariusza, tylko przez Spółkę. Podejmowane są w warunkach zorganizowanych, ale ta organizacja dotyczy Spółki, która jest beneficjentem efektów działań komplementariusza. Charakter działań komplementariusza wyklucza zatem możliwość uznania go jako podmiotu prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wynagrodzenia wypacanego komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Wynagrodzenia wypłacanego komplementariuszowi za prowadzenie spraw Spółki nie sposób również zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przyjmuje się, że do tego źródła kwalifikowane są przychody, które wynikają z prawa do udziału (akcji) w spółce.

Pewne uściślenie w tym zakresie zawiera dodatkowo przepis art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także m.in:

-przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

-dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

-dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki;

-wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

-w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

-wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej;

-odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę.

Sytuacje, w których podstawą dokonanej wypłaty jest tytuł prawny w postaci posiadania udziału (akcji), należy odróżnić jednak od innych przypadków, w których wypłaty dokonywane ze strony spółki nie są związane z udziałem w kapitale. Będzie Pan otrzymywać bowiem wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, które podobnie jak wynagrodzenie członków organów spółki kapitałowej, np. zarządu czy rady nadzorczej, nie powinno być traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Nie ma ono bowiem związku z posiadanym przez komplementariusza udziałem w zyskach czy stratach Spółki. Dlatego brak jest podstaw do zaliczenia tego wynagrodzenia do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Wobec powyższego, wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki, wypłacane mu wyłącznie na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników, należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak już wskazano, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in. inne źródła. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 tejże ustawy.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty, co oznacza, iż do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody w rozumieniu ustawy o PIT, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tejże ustawy.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej „Dyrektorem KIS”):

- w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.500.2021.1.KP Dyrektor KIS stwierdził, że:

- podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.437.2021.1.JG, wskazując:

- również w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.399.2021.1.EC, Dyrektor KIS potwierdził wprost, że prawidłowe jest stanowisko podatnika zgodnie, z którym:

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychód osiągnięty przez Pana będącego wspólnikiem – komplementariuszem – Spółki z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, wypłacanego Panu na podstawie umowy Spółki i uchwały wspólników Spółki, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Pana we wniosku interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Dodatkowo informujemy, że na dzień wydania niniejszej interpretacji indywidualnej obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: