Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.8.ASZ

Stosowanie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18 (data zwrotu akt 7 listopada 2022 r.); 

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej – jest prawidłowe.

3) Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania przez Gminę I. (dalej „Gmina”) art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Ustawa) oraz możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT od zakupów związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągową oraz zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem wodociągów. Gmina realizuje swoje zadania na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W większości przypadków są to zadania objęte reżimem publicznoprawnym do których gmina została powołana.

Jednym z obszarów działalności Gminy jest świadczenie usług dostarczania wody (dalej „Usługi”). Gmina w tym zakresie planuje dokonać inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowej.

Zdarzenie przyszłe

Usługi dostarczania wody świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (dalej „Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te świadczone są również na rzecz jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły, przedszkola), które w związku z tzw. centralizacją rozliczeń na gruncie podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2017 roku, utraciły status odrębnego podatnika podatku VAT. Należy więc uznać, iż usługi dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy w tym zakresie świadczone są przez Gminę na własne potrzeby. Do końca roku 2016 powyższe usługi, świadczone zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, rozliczane były na podstawie faktur VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Usługi dostarczania wody, świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych dokumentowane są nadal fakturami VAT. Natomiast usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych Gminy, ponieważ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, rozliczane są na podstawie not księgowych.

W związku ze świadczeniem usług dostarczania wody, Gmina ponosi koszty eksploatacyjne związane z zakupem wody oraz utrzymaniem odpowiedniej infrastruktury wodociągowej takie jak: koszty zakupu wody od M., koszty energii elektrycznej, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty monitoringu, itp.

Gmina ponosi również koszty inwestycyjne związane z rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodociągowej, a także koszty jej konserwacji i remontów.

Gmina stoi na stanowisku, iż posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, w związku z dokonywanymi zakupami eksploatacyjnymi oraz inwestycyjnymi w zakresie sieci wodociągowej, tylko w przypadku gdy zakupione towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, a więc realizowaną na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ze względu jednak na fakt, iż usługi w części świadczone są w ramach działalności gospodarczej (sprzedaż na rzecz Odbiorców zewnętrznych) natomiast w części poza tą działalnością (sprzedaż na rzecz jednostek budżetowych Gminy), zdaniem Gminy konieczne jest zastosowanie przepisów art. 86 ust. 2a-2h Ustawy. W praktyce oznacza to obowiązek obliczenia tzw. prewspółczynnika. Na chwilę obecną Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ponadto Gmina planuje dokonać kolejnego, IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, niezbędną do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych takich jak osoby fizyczne, osoby prawne, stowarzyszenia oraz inne podmioty będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Usługi dostawy wody świadczone za pomocą infrastruktury wybudowanej w ramach planowanego IV etapu inwestycji ze względu na fakt, iż świadczone będą tylko na rzecz Odbiorców zewnętrznych, opodatkowane będą w 100% podatkiem VAT oraz rozliczane będą tylko na podstawie faktur VAT.

Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury, dokumentujące zakup towarów i usług wykorzystywanych tylko do budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w ramach IV etapu inwestycji, za pośrednictwem której, będą świadczone usługi dostawy wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz w związku z tym podlegające w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie jest z technicznego punktu widzenia możliwe aby infrastruktura ta była wykorzystywana również do dokonywania sprzedaży innej niż sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT tj. sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych gminy (fizyczne wyodrębnienie sieci).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Gmina w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych, ma obowiązek stosowania jedynie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wynikającym z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 28 grudnia 2015 r. poz. 2193) (dalej „rozporządzenie”) w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający zdaniem Gminy specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 czy Gmina w stosunku do dokonanych nabyć związanych ze świadczeniem usług wodociągowych w ramach działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą, może zastosować sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy jeżeli uzna, iż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć?

3) Czy w przypadku faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach IV etapu inwestycji w sieć wodnokanalizacyjną, Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT zobowiązana jest do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jeżeli zakupione towary i usługi w całości wykorzystywane są tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (infrastruktura ta nie jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz jednostek budżetowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Gminy w ustawie nie ma przepisu, który zobowiązywałby podatnika do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w przypadku gdy Gmina zastosuje inny sposób, bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego Gmina nie ma obowiązku stosowania metody określonej w przedmiotowym rozporządzeniu. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h ustawy zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. na podstawie rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina uznaje, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy (tj. w rozporządzeniu) sposób określenia proporcji, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tym, biorąc po pod uwagę dyspozycję normy prawnej zakodowanej w wyżej cytowanym przepisie, Gmina nie jest zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy sposobem określenie proporcji, w przypadku świadczenia usług wodociągowych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, odpowiadającym najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jest metoda polegająca na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do Odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Sposób ten gwarantuje precyzyjne wskazanie w jakim zakresie zakupione towaru i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim nie.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Gminy w przypadku gdy towary i usługi, zakupione w ramach IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, wykorzystywane będą tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT to Gminie, przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT i brak jest podstaw do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług nakreślony został szeroko. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o który mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Tak więc art. 86 ust. 2a Ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie, z którym: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji można przyjąć, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Kwestia zadań gmin uregulowana jest w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) Artykuł 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Należy jednak pamiętać, iż Gmina świadczy usługi dostarczania wody zarówno na podstawie umów cywilnoprawnych w przypadku Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych, które w wyniku przeprowadzonej centralizacji utraciły status odrębnego podatnika.

Gmina dokonuje wyodrębnionych zakupów towarów i usług, które są związane tylko z jej działalnością w zakresie świadczenia usług dostawy wody. Ponieważ usługi te są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej (usługi świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych) jak i do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą (usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych), zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy czyli Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania tzw. prewspółczynnika.

Oznacza to obowiązek dokonania wyboru sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie świadczonych usług oraz dokonywanych nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten określa kluczowe wymogi jakie powinny zostać spełnione aby sposób określenia proporcji zapewniał realizację celów ustawy, którymi jest zapewnienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim ma to związek z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 86 ust. 2c ustawy wprowadza się przykładowy katalog danych jakie mogą być wykorzystane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Zwrot „w szczególności’ jednoznacznie wskazuje, iż nie jest to katalog zamknięty a jedynie katalog przykładowy na który składa się:

1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zwrócić uwagę, iż sposób określenia proporcji opisany w pkt 3) oparty na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, znalazł rozwinięcie w rozporządzeniu. Metody tam wskazane oparte są właśnie na takim mechanizmie np. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego proporcja jest liczona według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie:

X- oznacza proporcję określoną procentowo,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czyli sumę dochodów z działalności gospodarczej, powiększoną o dochody z innych źródeł.

Fakt, iż omawiany sposób określenia proporcji został wymieniony jako jeden z czterech w przykładowym katalogu z art. 86 ust. 2c ustawy dowodzi, iż jest to tylko jedna z możliwych metod do zastosowania. Co więcej teza ta została expressis verbis wyrażona w treści art. 86 ust. 2h ustawy w którym czytamy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu sposobu określenia proporcji jest uznanie przez Gminę, iż nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W przedmiotowej sprawie Gmina uważa, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Reasumując należy stwierdzić, iż Gmina w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody, nie ma obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, który bardziej odpowiada zdaniem Gminy specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć. Zgodnie z treścią cytowanych wyżej przepisów, rozstrzygające jest tutaj stanowisko Gminy, które w przedmiotowej sprawie jest jasne. Poza tym gdyby uznać, iż Gmina jest zobligowana do stosowania metody określenia proporcji określonej w rozporządzeniu oznaczałoby to, iż przepis art. 86 ust. 2h ustawy jest zbędny, co przeczyłoby fundamentalnej zasadzie racjonalnego prawodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, sposobem określenia proporcji, który zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej świadczeniu usług dostawy wody w ramach działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jest sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku od odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych.

Metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu jest metodą, która znajdzie zastosowanie m.in. w jednostkach samorządu terytorialnego wszędzie tam gdzie nie jest możliwe zbudowanie mechanizmu bezpośredniej identyfikacji części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na świadczenie usług lub dostawę towarów związanych z działalnością gospodarczą. Z tego powodu ustawodawca zaproponował proporcję liczoną według określonego klucza, jako stosunek obrotu z działalności gospodarczej do wszystkich pozostałych dochodów w tym z działalności gospodarczej, podatków, opłat, dotacji, subwencji itp.

Tego typu metoda w założeniu zakłada przyjęcie pewnego szacunku, który ze swej natury nie może być wiernym odzwierciedleniem rzeczywistości. Dla przykładu, jeżeli gmina dokonuje zakupów materiałów biurowych, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych oraz wykorzystuje je na cele związane z realizacją zadań publicznych, a także na cele świadczenia usługi wynajmu powierzchni to zastosowanie sposobu określenia proporcji zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedli faktycznej proporcji zużycia zakupionych towarów i usług na cele związane z działalności gospodarczą oraz na inne cele. W przedstawionym przykładzie metoda ta pozwoli jedynie określić pewną wartość procentową, która będzie miała zastosowanie w stosunku do wszystkich wymienionych wyżej towarów i usług. Jeżeli prewspółczynnik określony w taki sposób wyniesie np. 9%, to 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów biurowych, 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu energii elektrycznej oraz 9% podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, podlegało będzie odliczeniu. A przecież nie jest potwierdzone, że właśnie takie wartości i to w równym stopniu wykorzystywane były na cele związane z działalnością gospodarczą. Gdybyśmy np. dokonali analizy połączeń telefonicznych na podstawie bilingu okazałoby się, że nie wykonano żadnego połączenia telefonicznego związanego z działalnością opodatkowaną (w opisanym przykładzie z wynajmem powierzchni). Mimo to zastosowanie metody określonej w rozporządzeniu dawałoby prawo gminie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w wysokości 9% kwoty podatku naliczonego. Nie taki był cel ustawodawcy, który w art. 86 ust. 2b ustawy wprowadził regulacje z której wprost wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z tego właśnie powodu metoda ta, określona została w rozporządzeniu jako znajdująca zastosowanie tylko tam gdzie nie jest możliwe wskazanie innej metody, bardziej reprezentatywnej dla specyfiki danej transakcji.

W przypadku usług dostawy wody przez Gminę zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych, możliwe jest wskazanie sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice danej działalności i polegającego na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku od odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych. Sposób ten pozbawiony jest wad metody wskazanej w rozporządzeniu i tym samym powinien być zastosowany, bo w przeciwnym wypadku należałoby uznać, iż art. 86 ust. 22 ustawy – mówiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazuje rozporządzenia uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – jest zbędny. A to sprzeczne byłoby z fundamentalną zasadą zakładającą racjonalność ustawodawcy.

Gmina w roku 2016 z tytułu dostawy wody wystawiła faktury na rzecz wszystkich nabywców w tym odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych Gminy na kwotę netto 602.718,77 zł. Sposób kalkulacji ceny usług był identyczny dla wszystkich nabywców. W związku z centralizacją oraz utratą statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe w roku 2017, usługi dostawy wody świadczone na ich rzecz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokonała identyfikacji wartości sprzedaży usług zrealizowanej w roku 2016 na rzecz jednostek budżetowych i stwierdziła, iż wynosi ona netto 10.385,45 zł co stanowi 1,72 % w sprzedaży usług ogółem (na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych). Oznacza to, iż prewspółczynnik wynosi 98,28% (w zaokrągleniu 99 %) a sposób określenia proporcji:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 9 stycznia 2017 r. (1061-IPTPP3.4512.633.2016.2.ALN) w którym stwierdza się, iż „zaproponowany przez gminę sposób (udział ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Sposób ten bowiem odnosi się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez gminę działalności (zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), podczas gdy w gminie występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem VAT należnego, przykładowo budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury. Sposób ten jest nieprawidłowy również dlatego, że jest niezgodny z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie sposobu określania prewspółczynnika w jednostkach samorządu terytorialnego.”

Wskazać należy, iż po pierwsze sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę dotyczy jedynie wydzielonych kosztów zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z dostawą wody. Nie ma on w zamierzeniach Gminy zastosowania do innych kosztów zakupu towarów i usług związanych np. z infrastrukturą oświetleniową dróg, budową i utrzymaniem chodników, placów zabaw itd. gdyż Gmina jest w stanie wyodrębnić precyzyjnie koszty związane ze świadczeniem usług dostawy wody. Ponadto Gmina nie planuje obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z innych faktur dotyczących sprzedaży tzw. mieszanej. W tym zakresie argumentacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy więc uznać za chybioną.

Po drugie, gdyby założyć, iż w opisanym stanie faktycznym właściwa jest jedynie metoda określona w rozporządzeniu a nie zaproponowana przez wnioskodawcę to należałoby konsekwentnie stwierdzić, że w każdym przypadku zastosowanie musiałaby mieć tylko metoda określona w rozporządzeniu, ponieważ w każdym przypadku gmina będzie realizowała również funkcje publiczne takie jak budowa i utrzymanie chodników, placów zabaw itp. Takie założenie byłoby oczywiście sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 2c ustawy gdzie podaje się przykładowy katalog sposobów określenia proporcji oraz art. 86 ust. 2h ustawy gdzie stwierdza się wprost, że podatnik może wybrać inny niż określony w rozporządzeniu sposób określenia proporcji.

Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 roku (sygn. akt I SA/Rz 881/16) stwierdza, że „zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Gminy, argumentacja przedstawiona w wyżej cytowany wyroku jest zgodna z treścią przepisów art. 86 ustawy. Oznacza to, że Gmina ma prawo zastosować metodę polegającą na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do Odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy. Sposób ten gwarantuje precyzyjne wskazanie w jakim zakresie zakupione towaru i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim nie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dyspozycja normy prawnej, zakodowanej w wyżej cytowanym przepisie zakłada konieczność spełnienia dwóch warunków, niezbędnych dla powstania obowiązku liczenie tzw. prewspółczynnika tj:

- nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w przypadku spełnienia tego warunku,

- przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W opisanym stanie faktycznym zakupione towary i usługi, związane z planowanym IV etapem inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną będą precyzyjnie wyodrębnione oraz w całości wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Ze względu na wyodrębnienie infrastruktury, fizycznie nie jest możliwe świadczenie usług za jej pośrednictwem na rzecz jednostek budżetowych.

Usługi świadczone będą tylko i wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych. Oznacza to, że podlegały będą one w pełni opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy tj. warunek aby nabyte towary i usługi wykorzystywane były zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza W efekcie Gminie w stosunku do przedmiotowych faktur VAT przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT bez potrzeby liczenia tzw. prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 5 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 19 września 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.1.ASZ, w której uznał Państwa stanowisko za: 

- nieprawidłowe w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej (pytanie nr 1 i nr 2)

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej.

Interpretację doręczono Państwu 6 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na ww. interpretację wnieśli Państwo skargę z 3 listopada 2017 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 6 listopada 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do organu 13 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w której Organ podatkowy stanowisko Gminy w sprawie sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej, uznał za nieprawidłowe oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2.zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny– wyrokiem z 15 lutego 2018, sygn. akt I SA/Kr 1291/17 oddalił skargę.

Od wyroku WSA wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.312.2017.1.ASZ,

3)zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 760 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za pismem z 2 listopada 2022 r. dokonał zwrotu akt sprawy, które wpłynęły 7 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku NSA;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

- samorządowej jednostki budżetowej,

- samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia,

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia,

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia,

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Przechodząc do kwestii stosowania sposobu określania proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.)

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody, nabywa towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc stwierdzić, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi sieci wodociągowej.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18.

NSA wskazał, że „w sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągową istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę (proporcji polegającej na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców – zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja dostarczanej wody prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”. (…)

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, a w szczególności, że stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę w jej wniosku o interpretację najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością i w związku z tym jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, aniżeli wynikające z ww. rozporządzenia wykonawczego.”

Zatem kierując się zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18, należy wskazać, że:  

1.Gmina w stosunku do nabyć towarów i usług dotyczących wyłącznie świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych nie ma obowiązku stosowania jedynie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wynikającym z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w przypadku gdy istnieje inny sposób określenia proporcji, bardziej odpowiadający, zdaniem Gminy, specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

2.W stosunku do dokonanych nabyć związanych ze świadczeniem usług wodociągowych w ramach działalności gospodarczej oraz poza działalnością gospodarczą, Gmina może zastosować sposób określenia proporcji polegający na określeniu stosunku rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody zarówno w stosunku do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek budżetowych Gminy jeżeli uzna, iż ten sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem Państwa stanowisko do pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach IV etapu inwestycji wodnokanalizacyjnej, jeżeli zakupione towary i usługi w całości wykorzystywane są tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do tych wątpliwości Wnioskodawcy, należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z opisu sprawy wynika, że usługi dostawy wody świadczone za pomocą infrastruktury wybudowanej w ramach planowanego IV etapu inwestycji ze względu na fakt, iż świadczone będą tylko na rzecz Odbiorców zewnętrznych, opodatkowane będą w 100% podatkiem VAT oraz rozliczane będą tylko na podstawie faktur VAT. Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury dokumentujące zakup towarów i usług wykorzystywanych tylko do budowy infrastruktury w ramach IV etapu inwestycji.

Analizując okoliczności przedstawione w odniesieniu do IV etapu inwestycji należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie – co jednoznacznie zostało przez niego podkreślone w opisie sprawy – do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody dla podmiotów trzecich.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane w związku z budową przedmiotowej infrastruktury w ramach etapu IV inwestycji. Spełniona bowiem zostanie podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przedmiotowej infrastruktury, przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego w przypadku gdy towary i usługi, zakupione w ramach IV etapu inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, wykorzystywane będą tylko do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT to Gminie, przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT i brak jest podstaw do stosowania tzw. prewspółczynnika o którym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1614/18.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).