Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.270.2022.1.SP

Brak spełnienia przez Spółkę Przekształconą przesłanek do uznania jej za spółkę holdingową.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez Spółkę Przekształconą przesłanek do uznania jej za spółkę holdingową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. S.K.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych („Grupa”) i jest m.in. właścicielem 99.9% udziałów w spółce B. sp. z o.o. z siedzibą w C., wpisanej do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (…) - („Spółka zależna”). Wnioskodawca posiada udziały w Spółce zależnej nieprzerwanie od ponad 3 lat. Spółka zależna prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji nadwozi do pojazdów silnikowych oraz produkcji przyczep i naczep.

Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji w Grupie polegającą na przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po przejęciu innej spółki z Grupy (dalej także „Spółka przekształcona”), będzie nadal posiadała 100% udziałów w Spółce zależnej. Spółka przekształcona będzie pełniła w Grupie rolę spółki holdingowej. Prawo własności udziałów Spółki zależnej przejdzie na Spółkę przekształconą w procesie zmiany formy prawnej Wnioskodawcy, który posiadał w niej udziały nieprzerwanie od ponad 3 lat.

W przyszłości może dojść do zbycia 100% udziałów Spółki zależnej na rzecz zewnętrznego niepowiązanego inwestora („Inwestor”). Zbycie udziałów może nastąpić przed upływem 2 lat od daty przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2024 roku.

Planowane jest również, że Spółka przekształcona skorzysta z preferencyjnego reżimu opodatkowania zdefiniowanego w rozdziale 5b Ustawy o CIT „Opodatkowanie spółek holdingowych” („PSH”). W tym celu Spółka przekształcona złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów w Spółce zależnej oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka zależna w dacie przeprowadzenia planowanego zdarzenia przyszłego będzie spełniała następujące warunki:

1) nie posiada i nie będzie posiadała więcej niż 5% udziałów (akcji) w innych spółkach

2) nie posiada i nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

3)nie jest i nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK) i nie będzie korzystała ze zwolnień w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT).

4) nie jest i nie będzie spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Natomiast Spółka przekształcona, która będzie podmiotem sprzedającym udziały Spółki zależnej na rzecz Inwestora będzie spełniała następujące warunki:

1) będzie prowadziła w zakresie działalności holdingowej rzeczywistą działalność gospodarczą,

2) nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK),

3) nie będzie w okresie niezbędnym do uzyskania zwolnienia w ramach PSH korzystała ze zwolnień podatkowych w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a)

4) bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie będą podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT), wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji ws. podatkowych.

Wnioskodawca także będzie spełniał wymienione wcześniej (z art. 24m ust. 1 pkt 2 updop – dop. organu) warunki (zarówno na moment złożenia Wniosku i do momentu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Podsumowując, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej, zarówno Wnioskodawca jaki i Spółka zależna będą spełniały warunki (określone w art. 24m pkt 3 updop i w art. 24m ust. 1 pkt 2 updop – dop. organu) nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwość jak w takiej sytuacji, kiedy podmiotem sprzedającym udziały w Spółce zależnej ma być spółka powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, liczyć wymagany okres nieprzerwanego posiadania przez spółkę holdingową udziałów w spółkach zależnych. W szczególności czy w tym okresie należy uwzględnić okres nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę jako poprzednika prawnego Spółki Przekształconej, czy też okres ten odnosi się tylko do Spółki Przekształconej.

Wobec powyższego Wnioskodawca rozważa, czy Spółka przekształcona będzie spełniała przesłankę wymaganego w ustawie o CIT okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółce zależnej. W związku z tym, że planowana działanie zostanie dopiero zrealizowane, a z dniem 1 stycznia 2023 r. wejdą w życie zmiany przepisów ustawy o CIT dotyczące warunków zastosowania zwolnienia holdingowego, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy Spółka przekształcona będzie spełniała kryteria uznania za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w odniesieniu do Spółki przekształconej będzie spełniona przesłanka uznania jej za „spółkę holdingową”, o której mowa w art. 24m ust. 2 pkt 1 lit. a (winno być art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku, tj. przesłanka nieprzerwanego okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w Spółce zależnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Spółki przekształconej będzie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania przez nią bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w Spółce zależnej.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został rozdział 5b - Opodatkowanie spółek holdingowych („PSH”). Pomimo krótkiego czasu obowiązywania przepisów, ustawodawca zdecydował na wprowadzenie zmian w zakresie warunków skorzystania z reżimu PSH. Na wejście w życie oczekują już zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 poz. 2180). Na mocy przepisów przejściowych (art. 27 ustawy nowelizującej) zmiany dotyczące warunków stosowania reżimu PSH wejdą w życie z dniem 1 stycznia roku. W związku z tym, że zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie dokonane już po wejściu w życie zmienionych przepisów, jak również skutki podatkowe tych działań będą oceniane z ich zastosowaniem, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepisów w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku.

Reżim PSH umożliwia polskim spółkom holdingowym, posiadającym zarówno krajowe, jak i zagraniczne spółki zależne, skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i zysków ze zbycia udziałów i akcji tych spółek zależnych. Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za spółkę holdingową uznaje się: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

2) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK),

3) nie korzysta ze zwolnień podatkowych w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT)

4) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (przy czym przepis art. 24a ust. 18 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio),

5) bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) w tej spółce nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji ws. podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 24m ust. 2 ustawy o CIT taka spółka może skorzystać ze zwolnień podatkowych w ramach reżimu PSH, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) wszystkie ww. warunki są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Natomiast stosownie do treści art. 24m ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, krajowa spółka zależna to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna, będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1:

1) w której kapitale co najmniej 10% udziałów posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa

2) która nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

3) nie jest spółką tworzącą PGK.

Analogicznie jak w przypadku spółki holdingowej także te warunki muszą być zgodnie z art. 24m ust. 2 Ustawy o CIT spełnione na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Niezależnie od długości okresu posiadania przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej wymaganego przez ustawodawcę, istotne jest ustalenie jak oceniać ww. przesłankę. W szczególności czy jest to przesłanka, która musi być spełniona w odniesieniu do danego podmiotu, czy tylko do konkretnej spółki spełniającej łącznie wszystkie przesłanki uznania jej za spółkę holdingową.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek nieprzerwanego posiadania na podstawie tytułu własności udziałów w spółce zależnej w okresie 2 lat należy odnieść do podmiotu będącego właścicielem udziałów bez względu na jego wcześniejszą formę prawną. Z treści art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika bowiem, że warunki uznania za spółkę holdingową należy podzielić na warunek ogólny, tj. warunek działania w określonej formie prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo prostej spółki akcyjnej) oraz szereg warunków szczególnych, w tym m.in. warunek nieprzerwanego posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej. Zatem weryfikując czy dany podmiot spełnia kryteria uznania za spółkę holdingową należy najpierw ocenić, czy spółka na moment tej oceny działa w określonej formie prawnej, a dopiero potem czy spełnione są pozostałe warunki szczególne, w tym ocenić kwestię okresu posiadania własności udziałów w spółce zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie warunki uznania Spółki przekształconej za spółkę holdingową. Spółka ta będzie działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy także uznać, że Spółka przekształcona będzie podmiotem, który posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w Spółce zależnej. W sytuacji przekształcenia spółki - jak będzie to miało miejsce w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - należy uznać, że do okresu posiadania tytułu własności udziałów w Spółce zależnej zalicza się także czas od kiedy własność udziałów została nabyta przez Wnioskodawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie jeśli zbycie udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę przekształconą nastąpiłoby na początku 2024 roku, to spełniony byłby warunek nieprzerwanego posiadania przez spółkę holdingową tytułu własności udziałów w Spółce zależnej przez okres co najmniej 2 lat (warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku).

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także biorąc pod uwagę charakter operacji jaką jest przekształcenie spółki. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467) - dalej „ksh”, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1-3 ksh). W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że: Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (zob. także S. Krześ (w:) Kodeks, s. 630; tak też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Wr 92/10, LEX nr 673711). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę prawną"); A. Kidyba, Sukcesja, kontynuacja..., op. cit., s. 38; A. Szumański, Prawo spółek, 2005, s. 882; również A. Szajkowski, który wskazuje dodatkowo na zmianę ustroju prawnego spółki jako jednostki organizacyjnej wspólników - Kodeks, 2001, t. I, s. 17; tak też wyraźnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (I SA/Gl 704/10, LEX nr 748312). Wskazał na to także Sąd Najwyższy w postanowieniu z 30.06.2020 r., sygn. I CZ 15/20, podkreślając, że: przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Dotyczy to zarówno praw i obowiązków prywatnoprawnych (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawnych (art. 553 § 2 k.s.h.). W rezultacie treść stosunków prawnych łączących spółkę z innymi podmiotami nie ulega zmianie, nie zmienia się sytuacja jej wierzycieli, a w sferze prawa procesowego przekształcenie nie powoduje zmiany stron w procesie i wszelkie orzeczenia, które były wiążące dla spółki przekształcanej obowiązują spółkę przekształconą (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., III CZP 68/17, OSNC 2018, Nr 6, poz. 60; wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2017 r, IV CSK 603/16, nie publ. i z dnia 13 grudnia 2018 r., V CSK 533/17, OSNC 2019, Nr 9, poz. 96, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2016 r., V CSK 336/15). Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Spółka przekształcona wstąpi więc także we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

Skoro na gruncie prawa prywatnego w wyniku przekształcenia spółki następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot, to niewątpliwie należy uznać, że Spółka przekształcona jako kontynuator posiadała prawo własności udziałów Spółki zależnej przez wymagany w ustawie o CIT okres czasu. Nie doszło bowiem do przerwania posiadania tytułu własności udziałów i nie można uznać, że sama zmiana formy prawnej spółki stanowi przerwanie posiadania tytułu własności. Spółka przekształcona jako kontynuator działalności Wnioskodawcy nie utraciła w żaden sposób tytułu własności udziałów Spółki zależnej. Spółka przekształcona będzie więc posiadała tytuł własności w sposób nieprzerwany. W sprawie nie będziemy także mieli do czynienia z pośrednim posiadaniem tytułu własności udziałów. Pośrednie posiadanie własności udziałów dotyczy struktur wielopoziomowych, w których dany podmiot (spółka matka) jest właścicielem udziałów podmiotu (spółki córki) posiadającego własność udziałów innej spółki. W zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca taka sytuacja.

Wobec tego należy uznać, że Spółka przekształcona jest podmiotem, który w dacie planowanego zbycia będzie posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, bezpośrednio na podstawie tytułu własności udziały w Spółce zależnej. Własność tych udziałów Spółka przekształcona (częściowo jako Spółka przekształcana) posiada bowiem już od daty ich nabycia przez Wnioskodawcę, a nawet licząc od wejścia w życie przepisów o opodatkowaniu spółek holdingowych, tj. od 1 stycznia 2022 r. należy uznać, że w dacie planowanego zbycia (początek 2024 r.) upłynie z pewnością termin 2-letniego bezpośredniego posiadania tytułu własności udziałów w Spółce zależnej.

Wnioskodawca wskazuje także, że prawidłowość jego stanowiska, zgodnie z którym taki sposób liczenia wymaganego terminu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności udziałów w spółce (tj. doliczania do tego terminu okresu posiadania tytułu własności przez spółkę przekształcaną), w przypadku zmian o charakterze reorganizacyjnym jest potwierdzone także w wydawanych w bardzo zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na poglądy prezentowane w tym zakresie w odniesieniu do wymogu posiadania przez alternatywną spółkę inwestycyjną nieprzerwanie przez okres 2 lat udziałów spółki, niezbędnego w celu zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu zbycia udziałów takiego podmiotu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58a ustawy o CIT. W takiej sytuacji, interpretując przepis o bardzo podobnym brzmieniu, potwierdzono stanowisko, że do tego okresu należy wliczyć także okres posiadania udziałów przez spółkę przejętą przez alternatywną spółkę inwestycyjną. Stanowisko takie zostało wyrażone np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.123.2021.2.KS oraz z dnia 14 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.417.2022.1.AW. W interpretacjach tych wskazano, że w przypadku połączenia przez przejecie wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić w dwuletnim terminie posiadania udziałów, okres ich posiadania przez spółkę przejmowaną. Podkreślono w tym zakresie, że na mocy sukcesji generalnej termin dwuletni posiadania własności udziałów należy liczyć od daty ich nabycia przez poprzednika prawnego spółki przejmującej. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona jak najbardziej będzie podmiotem, w odniesieniu do którego termin posiadania na podstawie tytułu własności udziałów Spółki zależnej należy liczyć także od daty nabycia tytułu własności przez Spółkę przekształcaną czyli Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji sprzedaży udziałów Spółki zależnej na początku 2024 roku, w odniesieniu do Spółki przekształconej będzie spełniona przesłanka nieprzerwanego, bezpośredniego posiadania własności jej udziałów przez okres co najmniej 2 lat - zgodnie z art. 24 m ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych (rozdział 5b ustawy o CIT), które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Zgodnie z aktualnie obowiązującą wersją (od 1 stycznia 2023 r.) art. 24m ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 24m ust. 2 updop

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

Celem opisanych powyżej zmian było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. Wynika to wprost z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544).

Z danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką komandytowo-akcyjną („s.k.a.”), polskim rezydentem podatkowym – tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka wchodzi w skład grupy podmiotów powiązanych i jest m.in. właścicielem 99,9% udziałów w Spółce Zależnej. Posiada udziały nieprzerwanie od ponad 3 lat. Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji w Grupie, polegające na przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po przejęciu innej spółki z Grupy (dalej także „Spółka przekształcona”), będzie nadal posiadała 100% udziałów w Spółce zależnej. Spółka przekształcona będzie pełniła w Grupie rolę spółki holdingowej. Prawo własności udziałów Spółki zależnej przejdzie na Spółkę przekształconą w procesie zmiany formy prawnej s.k.a, który posiadał w niej udziały nieprzerwanie od ponad 3 lat. W przyszłości może dojść do zbycia 100% udziałów Spółki zależnej na rzecz zewnętrznego niepowiązanego inwestora. Zbycie udziałów może nastąpić przed upływem 2 lat od daty opisanego powyżej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2024 r. Planowane jest również, że Spółka przekształcona skorzysta z preferencyjnego reżimu opodatkowania zdefiniowanego w rozdziale 5b Ustawy o CIT. W tym celu Spółka przekształcona złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów w Spółce zależnej oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 2 ustawy o CIT.

Spółka zależna w dacie przeprowadzenia planowanego zdarzenia przyszłego będzie spełniała następujące warunki: nie posiada i nie będzie posiadała więcej niż 5% udziałów (akcji) w innych spółkach; nie posiada i nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze; nie jest i nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK) i nie będzie korzystała ze zwolnień w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT); nie jest i nie będzie spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Natomiast Spółka przekształcona, która będzie podmiotem sprzedającym udziały Spółki zależnej na rzecz Inwestora będzie spełniała następujące warunki: będzie prowadziła w zakresie działalności holdingowej rzeczywistą działalność gospodarczą; nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK); nie będzie w okresie niezbędnym do uzyskania zwolnienia w ramach PSH korzystała ze zwolnień podatkowych w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a); bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie będą podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT), wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji ws. podatkowych.

Kwestią problematyczną w złożonym wniosku jest kwestia spełnienia warunku i sposobu liczenia wymaganego okresu nieprzerwanego posiadania przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej, w szczególności, czy należy uwzględnić okres nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną jako poprzednika prawnego Spółki Przekształconej, czy też ten okres odnosi się wyłącznie do posiadania udziałów przez Spółkę Przekształconą.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że na moment zbycia udziałów w zależnej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”), Spółka Przekształcona będzie spełniać następujące warunki:

‒ Posiadanie na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółce z o.o.

‒ Brak statusu spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową;

‒ Brak korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a;

‒ Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej;

‒ Bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki Przekształconej nie będą podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT), wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, z którymi nie ma podstawy do wymiany informacji ws. podatkowych

Spółka z o.o. będzie z kolei spełniać, na moment zbycia udziałów następujące warunki:

‒ Co najmniej 10% udziałów w kapitale tej spółki będzie posiadać bezpośrednio na podstawie tytułu własności Spółka Przekształcona;

‒ Nie będzie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;

‒ Nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową (PGK) i nie będzie korzystała ze zwolnień w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT);

‒ Nie będzie spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jak już zostało wspomniane, wprowadzenie do polskiego porządku prawnego tzw. „reżimu holdingowego” ustawą z 29 października 2021 r. – „Polski Ład”, miało zapewnić polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z zagranicznych jurysdykcji.

Zgodnie z wprowadzonymi przepisami, aby dany podmiot można było uznać za spółkę holdingową, musiałby posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej i być polskim rezydentem podatkowym.

Przepisy o tzw. „reżimie holdingowym” wprowadzone ustawą „Polski Ład” generowały problemy interpretacyjne w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych oferowanych spółkom holdingowym.

W związku z powyższym, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szeregu zmian w zakresie zwolnień podatkowych opisanych w rozdziale 5b ustawy o CIT. Celem wprowadzonych zmian (ustawą nowelizującą z 7 października 2022 r.) było m.in. doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej oraz możliwość zastosowania przepisów tego rozdziału dla większej ilości podmiotów poprzez usunięcie niektórych warunków ograniczających potencjalne grono korzystających ze zwolnień.

Rozszerzony został również krąg podmiotów, które mogą zostać uznane za spółkę holdingową. Od 1 stycznia 2023 r. jeśli mowa jest o spółce holdingowej, to oznacza to: „spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (…)”.

Na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy o CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 updop, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Podstawę definicji „spółki holdingowej” stanowi wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy o CIT.

Mając na uwadze definicję „spółki holdingowej” oraz nowo wprowadzony przepis art. 24m ust. 2 updop, należy wskazać, że do skorzystania np. ze zwolnienia wskazanego w art. 24o updop, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Dotyczy to zatem także formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na moment składania wniosku prowadzą Państwo działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która nie spełnia wymogu uznania jej za spółkę holdingową na podstawie art. 24m ust. 1 pkt 2 updop.

Należy zatem stwierdzić, że okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT powinien być liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w Spółce Przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę holdingową.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym dla Spółki Przekształconej będzie spełniona przesłanka uznania jej za „spółkę holdingową”, o której mowa w art. 24m ust. 2 pkt 1 lit. a (winno być art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 roku, tj. przesłanka nieprzerwanego okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w Spółce zależnej – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).