Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.11.SR

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 667/21 (data wpływu 3 listopada 2022 r.)

oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22 (data wpływu 19 października 2022 r.),

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 1 kwietnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na zlecenie firm ...(dalej: „Zleceniodawcy”), przy czym odbiorcą końcowym rozwiązań programistycznych stworzonych przez Wnioskodawcę są klienci końcowi Zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę skupiają się na opracowywaniu od podstaw określonych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawców oraz ich klientów końcowych. Efektem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie produktu końcowego, jakim jest kompletne, przetestowane i działające zgodnie z założonymi funkcjami rozwiązanie w postaci kodu źródłowego programu komputerowego.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawca staje przed koniecznością opracowania od podstaw nowych rozwiązań o określonej specyfice i właściwości, która podyktowana jest założeniami klientów końcowych Zleceniodawcy lub kierunkiem rozwoju oprogramowania klientów końcowych.

Tworzenie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego programu komputerowego wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego z zadań, analizy konkretnego rozwiązania pod kątem jego możliwości implementowania, możliwych niedoskonałości i podatności na nadużycia, oraz niestandardowego myślenia.

Wnioskodawca w ramach swoich usług tworzy określone programy komputerowe od zera w oparciu o własną autorską koncepcję kodu źródłowego. Wnioskodawca świadczy także usługi polegające na zmianie kodu w istniejących programach, co obejmuje m.in. tworzenie nowego kodu źródłowego.

Praca Wnioskodawcy nad tworzeniem kodu źródłowego programu komputerowego nie ma przy tym charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi, który podyktowany jest kierunkiem rozwoju oprogramowania. Prace w tym zakresie prowadzone są w zorganizowanych ramach i obejmują w szczególności:

1)analizę założeń projektowych (opisu zadania) lub analizę dokumentacji technicznej narzędzi niezbędnych do wykorzystania,

2)analizę koncepcji działania w kontekście zaprojektowania rozwiązania,

3)wyszukiwanie i analizę informacji w celu stworzenia odpowiedniego rozwiązania,

4)projektowanie oraz implementację rozwiązania w postaci programu komputerowego (oraz programu testującego jednostkowo ów program), który zapewni pożądany skutek,

5)zapewnienie optymalności pod kątem wydajności oraz skalowania oraz dobrych praktyk programistycznych,

6)przygotowanie dokumentacji opisującej stworzone rozwiązanie (opcjonalny element).

Wnioskodawca świadczy zarówno usługi programistyczne związane z tworzeniem nowych programów komputerowych, jak też usługi związane z rozwojem już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację. Do projektów, w ramach których usługi polegające na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego świadczył Wnioskodawca, zaliczyć można m.in.:

1)Rozwój kilkunastu aplikacji, napisanych w języku Java i działających na serwerze, wspomagających pracowników … poprzez analizowanie …. Każda z aplikacji zajmowała się innym typem … i każda pobierała dane z wielu różnych systemów, aby stworzyć odpowiednie zapytanie do silnika oceny …, i na końcu udzielić odpowiedzi do programu operowanego przez pracownika …. Były to istniejące już od wielu lat aplikacje, których zmodernizowanie było jednym z zadań Wnioskodawcy, co wymagało łączenia wiedzy z zakresu różnych dziedzin celem opracowania koncepcji migracji kodu na nową wersję oraz nowe środowisko serwerowe. Funkcjonalności stworzonych rozwiązań to odbiór danych z aplikacji okienkowej, zależące od różnych czynników, odpytanie bazy danych oraz innych aplikacji, pobranie z nich danych oraz użycie tych danych, aby odpowiednio skonstruować zapytanie do silnika …, interpretacja odpowiedzi silnika i budowa na jej podstawie odpowiedzi do aplikacji okienkowej.

2)Tworzenie w języku Java oprogramowania jednego z modułów, mającego się znaleźć w …, zajmującego się odbiorem i przekazywaniem sygnałów płynących z różnych części systemu i używających różnych technologii transportu, do odpowiedniego adresata.

3)Stworzenie w języku Java aplikacji serwerowej komunikującej się ze stroną internetową dla pracowników …, pozwalającej im na import i agregację danych z systemu … w celach analizy … i zastępującej dotychczasowe niewygodne i niebezpieczne rozwiązanie.

4)Stworzenie w języku Kotlin serwerowej mikroserwisu odpowiadającego za część … aplikacji mobilnej, umożliwiającej użytkownikom …. Jej funkcjonalności to reagowanie na wiadomości płynące z różnych części systemu na temat transakcji przeprowadzanych przez klienta i odpowiednie użycie z nich danych w celu późniejszego wykorzystania przy …, reagowanie na zapytania z aplikacji mobilnej aby umożliwić użytkownikowi …, komunikacja z innymi systemami w celu weryfikacji … sytuacji użytkownika, wysyłanie powiadomień informujących użytkownika o stanie jego …, kalkulacja różnych wartości potrzebnych dla ….

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach Jego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest autorem wytworzonych kodów źródłowych, tworzy je samodzielnie, oraz nie zleca ich wykonania podwykonawcom.

Wytworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania cechuje brak odtwórczości i schematyczności - w ramach swoich usług Wnioskodawca staje przed wyzwaniem stworzenia nowego rozwiązania, którego trudność stworzenia wynika z faktu konieczności dostosowania rozwiązania do określonych funkcjonalności i właściwości oraz przeznaczenia. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę w efekcie mają swój unikalny charakter. Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystania jednego standardowego rozwiązania i podejścia pozwalającego na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego z uwagi na fakt, że każde zadanie Wnioskodawcy wymaga unikalnego podejścia, aby wytworzyć rozwiązanie pozwalające na osiągnięcie założonych właściwości.

Tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego projektu, szerokiej analizy konkretnego rozwiązania pod kątem możliwości jego implementowania (stworzenia programu komputerowego), analizy oczekiwanych właściwości i funkcjonalności, oraz niestandardowego myślenia. Praca Wnioskodawcy nad programami komputerowymi nie ma przy tym charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowego rozwiązania programistycznego. W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania, a przede wszystkim wykorzystuje dotychczasowe efekty swojej działalności w celu opracowywania, nowych, znacznie lepszych rozwiązań. Efekty działalności Wnioskodawcy są przy tym rozwiązaniami niewystępującymi w analogicznym kształcie w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już przez Wnioskodawcę opracowanych.

W oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do opracowanych programów komputerowych na nabywcę, a z chwilą zapłaty wynagrodzenia traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca dostaje stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez Niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony kontrahentów lub jakichkolwiek wyznaczonych przez nich osób. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług świadczonych przez profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o Jego własną wiedzę oraz doświadczenie i żaden inny podmiot nie ingeruje w to w jaki sposób Wnioskodawca organizuje pracę, która jest wykonywana w pełni samodzielnie.

Wnioskodawca wskazuje także, że prowadzi ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych programów komputerowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna jest archiwizowana.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

-Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za okres, w którym świadczył i będzie świadczyć usługi opisane we wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy, w zakresie dotyczącym opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2021 r., stąd Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w stosunku do roku podatkowego 2019 oraz lat kolejnych.

-Wnioskodawca prowadzi wskazaną we wniosku jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 2 lutego 2018 r.

-W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”, Wnioskodawca wskazał, że celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: „Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojowa oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”.

Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Pytanie Organu stanowi literalną treść definicji działalności badawczo-rozwojowej, które to pojęcie jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach swojej działalności opisanej we wniosku zajmuje się wyłącznie tworzeniem oprogramowania. W związku z powyższym, oprogramowanie (zarówno tworzone od podstaw, rozwijane oraz ulepszane) powstaje ściśle w ramach działalności, której szczegółowa charakterystyka przedstawiona została we wniosku. Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie Organu, gdyż sprowadzałoby się ono do potwierdzenia, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, w którym to przepisie znajduje się pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, które to pojęcie zdefiniowane jest literalną treścią pytania Organu.

Celem uzupełnienia Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

a)Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma charakter kreacyjny (tworzy On nowe rozwiązania), które są Jego wytworem intelektu. Tworzone rozwiązania odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania i posiadają cechę nowości. W ocenie Wnioskodawcy powyższe determinuje to, że działalność ma charakter twórczy.

b)Działalność prowadzona jest w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. W ocenie Wnioskodawcy powyższe determinuje to, że działalność ma charakter systematyczny.

c)W celu opracowywania rozwiązań programistycznych Wnioskodawca korzysta z dostępnych ogólnie zasobów wiedzy, a także z wiedzy, którą wypracował w toku prowadzonej działalności. Na potrzeby tworzenia rozwiązań programistycznych dokonuje oceny posiadanej i dostępnej wiedzy, jej selekcji pod względem przydatności do opracowania danego rozwiązania. Prowadząc działalność związaną z oprogramowaniem rozwija specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, których celem jest tworzenie nowego oprogramowania.

-W odpowiedzi na pytanie Organu: „jeżeli prowadzona działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy jednoznacznie wskazać, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), tj.: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”, Wnioskodawca wskazał, że celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: „Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”.

Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Co za tym idzie Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy Jego działalność stanowią prace naukowe, gdyż jest to bezpośrednio przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”, Wnioskodawca wskazał, że celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Co za tym idzie Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy Jego działalność stanowią prace rozwojowe, gdyż jest to bezpośrednio przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację.

-Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

-Wnioskodawca wskazuje, że odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do programów komputerowych, z których dochód z tytułu sprzedaży Wnioskodawca zamierza rozliczyć przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ewidencji z dniem 1 stycznia 2019 r., będącym także dniem rozpoczęcia prac nad programami komputerowymi, z których dochód Wnioskodawca zamierza rozliczyć w ramach preferencyjnej stawki oraz dniem wejścia w życie nowych przepisów.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez Niego odrębna ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca potwierdza, że prowadzi ewidencję na bieżąco, tzn. ujmuje w niej w odrębnych pozycjach każde z kwalifikowanych praw z momentem rozpoczęcia pracy nad każdym z wymienionych praw.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację.

Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo- rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, w ramach których zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Do zadań Wnioskodawcy należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych (tworzenie programów komputerowych od zera), Wnioskodawca zajmuje się także rozszerzaniem opracowanych rozwiązań, a także ulepsza działające rozwiązania programistyczne, oraz prowadzi prace koncepcyjne polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych.

Efekty działalności Wnioskodawcy w każdym przypadku mają charakter twórczy – w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane przez Wnioskodawcę do osiągnięcia wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest wyłącznym rezultatem Jego własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest ono wytwarzane przez Niego samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz Jego własnej twórczości intelektualnej). W toku prac Wnioskodawca podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania. Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są wynikami Jego twórczej pracy i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83 ze zm.), podlega ochronie, jak utwory literackie.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych i specjalistycznych i automatycznych funkcjonalności.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają głównie charakter prac rozwojowych. Prace Wnioskodawcy nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, że każde z rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji, opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę są w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie najbardziej optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi przy tym główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

W świetle powyższego uznać należy, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f.: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f.: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza opisane w stanie faktycznym prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Niego, w ramach Jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W świetle powyższego wywodu należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód osiągany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania.

Postanowienie

30 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.2.SR o pozostawieniu wniosku z 14 stycznia 2021 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 5 maja 2021 r.

14 maja 2021 r. złożył Pan zażalenie na postanowienie z 30 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.2.SR.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 30 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.2.SR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 14 stycznia 2021 r., wydał 9 lipca 2021 r. postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2020.3.MK, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

11 sierpnia 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 11 sierpnia 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z 9 lipca 2021 r. postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2020.3.MK – wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 667/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie, stał się prawomocny od 9 sierpnia 2022 r.

Postanowieniem z 3 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.10.SR, uchyliłem w całości postanowienie z 30 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.83.2021.2.SR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku złożonego 21 stycznia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (działalność nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. Pojęcia używane przez Pana w opisie sprawy nie zostały przyporządkowane do konkretnych podejmowanych przez Pana działań w zakresie tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia konkretnych programów komputerowych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

• nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

·nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

• nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

·skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

·co zaplanował; jakie cele postawił;

·w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

·co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczy Pan zarówno usługi programistyczne związane z tworzeniem nowych programów komputerowych, jak też usługi związane z rozwojem już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację. Jednak w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw Pana aktywności.

Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Nie wskazał Pan czego konkretnie dotyczyły Pana prace zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło.

Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił Pan jedynie ogólne stwierdzenia, że „Działalność prowadzona jest w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. W ocenie Wnioskodawcy powyższe determinuje to, że działalność ma charakter systematyczny”. Nie wyjaśnił Pan jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał Pan również okresów, w których wykonywał Pan prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał Pan jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarł Pan we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie możemy ocenić, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ww. ocena wymaga przedstawienia przez Pana wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której Pan działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań przez Pana w prowadzonej działalności. Nie wskazał Pan, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Pana oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał Pan we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił Pan, co w efekcie realizowanych prac jest nowego, innowacyjnego; czym te programy różnią się od dotychczasowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

-świadczy Pan usługi programistyczne na zlecenie firm outsourcingowych (Zleceniodawców), przy czym odbiorcą końcowym rozwiązań programistycznych stworzonych przez Pana są klienci końcowi Zleceniodawców;

-usługi świadczone przez Pana skupiają się na opracowywaniu od podstaw określonych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawców oraz ich klientów końcowych;

-efektem usług świadczonych przez Pana jest stworzenie produktu końcowego, jakim jest kompletne, przetestowane i działające zgodnie z założonymi funkcjami rozwiązanie w postaci kodu źródłowego programu komputerowego;

-w ramach świadczenia usług staje Pan przed koniecznością opracowania od podstaw nowych rozwiązań o określonej specyfice i właściwości, która podyktowana jest założeniami klientów końcowych Zleceniodawcy lub kierunkiem rozwoju oprogramowania klientów końcowych;

-tworzenie przez Pana kodu źródłowego programu komputerowego wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego z zadań, analizy konkretnego rozwiązania pod kątem jego możliwości implementowania, możliwych niedoskonałości i podatności na nadużycia, oraz niestandardowego myślenia;

-w ramach swoich usług tworzy Pan określone programy komputerowe od zera w oparciu o własną autorską koncepcję kodu źródłowego;

-świadczy Pan także usługi polegające na zmianie kodu w istniejących programach, co obejmuje m.in. tworzenie nowego kodu źródłowego.

Dokonując zatem oceny podjętych przez Pana działań należy stwierdzić, że tworzenie przez Pana nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, że podejmowana Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Reasumując, podejmowana przez Pan działalność związana z tworzenie przez Pana nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma Pan możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiąganych przez Pana dochodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).