Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.884.2022.1.IR

Skutki podatkowe pokrycia akcji przez wierzytelność.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Spółki ... S.A. (dalej „Spółki Akcyjnej") notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w ....

Wnioskodawca był właścicielem:

-… akcji imiennych serii A Spółki Akcyjnej, stanowiących … % w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej i uprawniających do … głosów stanowiących …% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki Akcyjnej oraz

-… akcji na okaziciela Spółki Akcyjnej stanowiących …% w kapitale zakładowym Spółki akcyjnej i uprawniających do … głosów stanowiących …% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki Akcyjnej (zwanych dalej łącznie „Akcjami”).

Oba rodzaje akcji zostały pokryte wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca był również udziałowcem w spółce X.… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), w której posiadał 50 udziałów w kapitale zakładowym Spółki stanowiących 50% kapitału zakładowego Spółki.

Następnie, w dniu … 2021 r. Wnioskodawca przeniósł na Spółkę własność Akcji w zamian za objęcie … udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Nowe udziały objęli również inni Akcjonariusze Spółki Akcyjnej. W ten sposób Wnioskodawca stał się właścicielem … udziałów w kapitale zakładowym Spółki stanowiących …% kapitału zakładowego Spółki (dalej „Udziały”). Wniesienie Akcji do Spółki wynikało z konieczności (warunek wejścia w życie umowy inwestycyjnej) skonsolidowania w niej większości Akcji dla zaoferowania możliwości pośredniego nabycia określonej większości praw korporacyjnych w Spółce Akcyjnej. Inwestor chciał mieć pewność objęcia pośrednio określonej ilości głosów w Spółce Akcyjnej.

Wnioskodawca w dniu … 2021 r. zawarł ze spółką prawa norweskiego … (dalej Y. z siedzibą w … w Norwegii, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w …, umowę inwestycyjną stanowiącą przedwstępną umowę sprzedaży Udziałów podlegającą prawu polskiemu. Do umowy inwestycyjnej przystąpili również inni akcjonariusze Spółki Akcyjnej. Zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Udziałów uzależnione było od spełnienia warunków zawieszających określonych w umowie inwestycyjnej.

Wobec spełnienia wszystkich warunków zawieszających, Wnioskodawca na mocy umowy przyrzeczonej sprzedaży Udziałów z dnia … 2021 r. dokonał sprzedaży Udziałów na rzecz Y. Kwota w wysokości …% ceny sprzedaży Udziałów Spółki została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową inwestycyjną, za zgodą Wnioskodawcy w miejsce zapłaty w gotówce pozostałej kwoty … koron norweskich, tj. wysokości …% ceny sprzedaży Udziałów Spółki, Y. wydała Wnioskodawcy … Notę, tj. funkcjonujący zgodnie z prawem norweskim krótkoterminowy, nieoprocentowany instrument dłużny, nie mający odpowiednika w polskim prawie, który inkorporuje w sobie wierzytelność odpowiadającą kwocie równej … % ceny sprzedaży Udziałów Spółki, przy czym ta część ceny będzie przeznaczona na pokrycie wyemitowanych dla Wnioskodawcy akcji Y., a samo pokrycie nastąpi przez potrącenie wierzytelności z … Notę z roszczeniem o pokrycie wyemitowanych akcji.

Y. w wystawionej w formie pisemnej … Note wskazała m in.:

-.... wystawia … Notę na rzecz Wnioskodawcy jako częściowe rozliczenie części ceny sprzedaży zgodnie z punktem 4.3 umowy inwestycyjnej z dnia … 2021 r.,

-należność główna wynosi … koron norweskich (co odpowiada … % niewypłaconej ceny sprzedaży Udziałów Spółki),

-należność główna nie jest oprocentowana,

-należność główna zostanie wykorzystana jako rozliczenie kwoty subskrypcji na Akcje Y. (zgodnie z ustaleniami umowy inwestycyjnej) bez prawa do żądania zapłaty w gotówce,

-prawa Wnioskodawcy wynikające z … Note nie są zbywalne ani nie mogą być przedmiotem zastawu, bez uprzedniej pisemnej zgody Y.

Następnie Wnioskodawca w ramach umowy subskrypcji prywatnej z dnia … 2021 r., zawartej z Y. i podlegającej prawu norweskiemu, objął … nowych akcji Y. o wartości nominalnej w kwocie … korony norweskiej każda, po cenie subskrypcyjnej … koron norweskich za akcję, łącznie za kwotę … koron norweskich (dalej: „Akcje Y.”), co zostało zatwierdzone przez …Spółki.

Uchwała o subskrypcji prywatnej oraz emisji nowych akcji została przyjęta przez … Spółki w dniu … 2021 r., na mocy upoważnienia udzielonego przez nadzwyczajne walne zgromadzenie Y. z dnia … 2020 r. Objęcie Akcji Y. zostało zarejestrowane we właściwym norweskim rejestrze spółek w dniu … 2021 r. Akcje zostały dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w….

W dniu … 2021 r. Wnioskodawca potrącił Wierzytelność Wnioskodawcy wynikającą z … Note z Wierzytelnością Y. z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia Akcji Y. Obie wierzytelności istniejące w tej samej kwocie wygasły wskutek potrącenia w całości. W świetle norweskiego prawa i zgodnie z dokumentacją korporacyjną Y. doszło do pokrycia Akcji Y. wkładem pieniężnym.

Wnioskodawca w trakcie 2022 r. sprzedał część objętych Akcji Y. i zamierza dokonywać ich dalszej sprzedaży w ramach transakcji na rynku giełdowym.

Wnioskodawca rozpoznał w zeznaniu rocznym za 2021 r. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych ze sprzedaży Udziałów Spółki w wysokości należnej ceny sprzedaży obejmującej zarówno …% ceny sprzedaży Udziałów Spółki przekazanej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak i wartość wierzytelności z … Note, która inkorporuje w sobie wierzytelność odpowiadającą kwocie równej …% ceny sprzedaży Udziałów Spółki.

Pytania

1.Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokrycie Akcji Y. poprzez potrącenie Wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z … Note z Wierzytelnością Y. z tytułu wpłaty na poczet objęcia Akcji Y. stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego, wobec czego Wnioskodawca rozpoznaje przychód określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wniesionego wkładu odpowiadającego wartości nominalnej wierzytelności z … Note oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości nominalnej wierzytelności z … Note, wobec czego transakcja jest dla Niego neutralna podatkowo, co nie zwalnia jednak Wnioskodawcy z obowiązku wykazania ww. wartości przychodu i kosztu w zeznaniu rocznym Wnioskodawcy?

2.Czy przy sprzedaży Akcji Y. objętych we wskazany sposób Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji Y. za wkład niepieniężny, tj. wartości nominalnej wierzytelności z … Note?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Z tego względu, Wnioskodawca niezależnie od kwalifikacji na gruncie prawa norweskiego, na podstawie którego obejmował Akcje Y., powinien do celów podatkowych zakwalifikować tę czynność zgodnie z polskimi przepisami.

Potwierdza to chociażby ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3151/18 zapadły w podobnej sprawie: „wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są kwestionowane w sferze obrotu prywatnoprawnego. Ich ocena na gruncie polskiej ustawy podatkowej może być już inna. Organy podatkowe oceny tej dokonują w związku ze stosowaniem polskich przepisów podatkowych (prawa publicznego)”.

Zatem, na gruncie wykładni polskich przepisów podatkowych, pokrycie Akcji Y. poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z … Notę z Wierzytelnością Y. z tytułu wpłaty na poczet objęcia Akcji Y. oznacza (dla celów podatkowych) konwersję wierzytelności na akcje, co nie jest tożsame z wniesieniem wkładu w formie pieniężnej.

Orzecznictwo w Polsce utrwaliło linię, że opłacenie akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności powoduje pod względem podatkowym objęcie akcji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. O tym czy na gruncie prawa podatkowego wkład wspólnika do spółki przybiera formę aportu czy też formę pieniężną decyduje faktyczny sposób jego wniesienia. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. W związku z potrąceniem wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością Spółki wobec wspólnika, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r.,sygn. akt II FSK 277/190).

Przyjęto bowiem, że wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (m.in. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1374/15).

Również Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92 wskazywał, że wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub „pieniądzem bankowym” poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z dokumentacją korporacyjną akcje są obejmowane za wkład pieniężny.

W konsekwencji należy przyjąć, że na skutek konwersji wierzytelności Wnioskodawca wniósł do Y. wkład niepieniężny.

Objęcie akcji za wkład niepieniężny powoduje powstanie dochodu/straty po stronie podatnika w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Akcje Y. zostały wyemitowane na podstawie uchwały o subskrypcji prywatnej oraz emisji nowych akcji przyjętej przez … Spółki w dniu … 2021 r., na mocy upoważnienia udzielonego przez nadzwyczajne walne zgromadzenie Y. z dnia … 2020 r. Objęcie Akcji Y. zostało zarejestrowane we właściwym norweskim rejestrze spółek w dniu …2021 r. Wartości wkładu na pokrycie akcji nie należy utożsamiać z wartością nominalną czy rynkową obejmowanych samych akcji.

Zgodnie z uchwałą o subskrypcji prywatnej oraz emisji nowych akcji przyjętą przez … Spółki w dniu … 2021 r., oraz umową subskrypcji prywatnej z dnia … 2021 r. Akcje Y. obejmowane są za łączną cenę subskrypcji … koron norweskich, tj. w formie wkładu pieniężnego.

Zmiana formy wkładu z pieniężnego na niepieniężny na gruncie polskiego orzecznictwa nie zmienia przy tym wartości samego wkładu, tym bardziej, że w analizowanym stanie faktycznym jest to wierzytelność pieniężna ustalona jako część ceny rynkowej, uzgodnionej pomiędzy niepowiązanymi podmiotami. Wobec pokrycia Akcji Y. w wyniku potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wynikającą z … Note z wierzytelnością Y. z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia Akcji Y., wartość wkładu w kwocie … koron norweskich odpowiada kwocie wierzytelności, którą inkorporuje … Note, tj. kwocie …% ceny sprzedaży Udziałów Spółki.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu objęcia Akcji Y. za wkład niepieniężny będzie wartość wierzytelności z … Note będącej przedmiotem potrącenia w kwocie … koron norweskich.

Przychód z tytułu objęcia Akcji Y. za wkład niepieniężny powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu … 2021 r., tj. w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Y. we właściwym norweskim rejestrze spółek.

Mając na względzie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego na gruncie polskich przepisów podatkowych jest wierzytelność inkorporowana w … Note przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny na dzień objęcia tych akcji ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca poniósł faktycznie określone wydatki na objęcie wierzytelności wynikającej z … Note i wydatek nie był wcześniej przez Niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stał się właścicielem wierzytelności wynikającej z … Note w następstwie sprzedaży Udziałów Spółki. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowa wierzytelność została „wytworzona” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy kosztem majątku Wnioskodawcy w postaci wyzbycia się własności Udziałów Spółki.

Ponadto, w momencie obejmowania Akcji Y. Wnioskodawca na skutek potrącenia wyzbywa się faktycznie wierzytelności wynikającej z … Note, czyli faktycznie uszczupla majątek o wartość nominalną tej wierzytelności.

Należy też wskazać, że Wnioskodawca opodatkował w zeznaniu rocznym za 2021 r. przychód ze sprzedaży Udziałów Spółki w wysokości należnej ceny sprzedaży obejmującej zarówno … ceny sprzedaży Udziałów Spółki przekazanej na rachunek bankowy Wnioskodawcy, jak i wartość wierzytelności z … Note, która inkorporuje w sobie wierzytelność odpowiadającą kwocie równej … ceny sprzedaży Udziałów Spółki.

Zatem, zgodnie z konstrukcją i systematyką podatku dochodowego przyjmuje się model opodatkowania, w którym najpierw rozpoznaje się przychód w określonej wysokości, a następnie wartość ta jest traktowana jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny, co najlepiej odzwierciedla intencje ustawodawcy i istotę jednokrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie odmiennej koncepcji mogłoby potencjalnie stwarzać ryzyko podwójnego lub nawet potrójnego opodatkowania tego samego przychodu, co byłoby niedopuszczalne w świetle podstawowych zasad podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że już na gruncie poprzedniego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 sprzed 2015 r. przed wprowadzeniem słowa „wytworzenie”, NSA nie znajdowało podstaw do stosowania zawężającej wykładni, która wykluczałaby wierzytelności własne z kosztu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., II FSK 277/19). Tym bardziej nie ma do tego podstaw po nowelizacji, która wykluczyła problem interpretacyjny wokół słowa „nabycie”.

W przypadku wierzytelności, którą inkorporuje … Note koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy CIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności, tj. … koron norweskich.

Stanowisko to potwierdza pismo z dnia 29 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr akt 0111-KDIB1-3.4010.62.2019.1.MO wydane na gruncie bliźniaczych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych:

„Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Rosyjskiej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci niespłaconych wierzytelności handlowych przysługujących Wnioskodawcy w stosunku do Spółki Rosyjskiej, Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wysokości wartości nominalnej wniesionych wierzytelności, uprzednio zaliczonych do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT”.

Dochód z tytułu objęcia akcji za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę tożsame wartości przychodu i kosztu uzyskania przychodu w kwotach … koron norweskich, objęcie Akcji Y. będzie dla Podatnika neutralne podatkowo.

Pomimo braku podatku do zapłaty wynikającego z tej czynności, z uwagi na objęcie Akcji Y. w 2021 r. Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 2 maja 2022 r., w którym powinien był wskazać ww. przychód i koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych w kwotach … koron norweskich.

Ad 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej, skoro przy obejmowaniu Akcji Y. powstał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości … koron norweskich, to zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy odpłatnym zbyciu Akcji …, to kwota, którą Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód przy objęciu Akcji Y. za wkład niepieniężny wobec konwersji wierzytelności, stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży Akcji Y. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Akcji Y. można rozpoznać wartość … koron norweskich.

Sprzedaż części Akcji Y. w 2022 r. spowoduje rozpoznanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do 2 maja 2023 r.

Wobec objęcia tych akcji za wkład niepieniężny, wysokość kosztu uzyskania przychodów będzie równa wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji Y. za wkład niepieniężny, tj. wartości nominalnej wierzytelności z … Note, w części adekwatnej do ilości Akcji Y. sprzedanych w 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z regulacją zawartą art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 3 ust. 1a powołanej ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4a cytowanej ustawy:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach umowy subskrypcji prywatnej z 6 lipca 2021 r., zawartej z Y. i podlegającej prawu norweskiemu, objął Pan … nowych akcji Y. łącznie za kwotę … koron norweskich. Objęcie Akcji Y. zostało zarejestrowane we właściwym norweskim rejestrze spółek … 2021 r. W dniu … 2021 r. potrącił Pan wierzytelność wynikającą z … Note z wierzytelnością Y. z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia Akcji Y. Obie wierzytelności istniejące w tej samej kwocie wygasły wskutek potrącenia w całości.

W związku z objęciem przez Pana akcji Spółki podlegającej prawu norweskiemu należy rozpatrzeć odpowiednie uregulowania Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-norweska”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej (Zyski majątkowe):

Zgodnie z art. 13 ust. 2 cytowanej Konwencji:

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Konwencji:

Według treści art. 13 ust. 4 powołanej Konwencji:

Stosownie do treści art. 13 ust. 5 ww. Konwencji:

Zatem, skoro nastąpiło objęcie przez Pana akcji w spółce norweskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opisanej wierzytelności – z uwagi na fakt, że wcześniejsze ustępy art. 13 ww. Konwencji, nie wymieniają sposobu opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – wniesienie to podlega – stosownie do ww. art. 13 ust. 5 cytowanej Konwencji – opodatkowaniu w państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania.

Powyższy przepis wskazuje, że zyski z przeniesienia majątku w takiej sytuacji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym zbywca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. zgodnie z Pana miejscem zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy:

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

-w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

§jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

§jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

-w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

a)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

b)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

§odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

§odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po Pana stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego w rozumieniu ww. przepisu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki.

Z powyższego wynika, że dokonał Pan wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Pana stronie powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu.

Nabyć to – zgodnie z językiem powszechnym – „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, a wytworzyć to m.in. „zrobić, wyprodukować coś”. Na gruncie omawianej ustawy, określenia: „nabycie” i „wytworzenie” odnoszą się do pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcie: „wytworzenie” dotyczy sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, zostania pierwszym właścicielem nowo powstałego składnika majątkowego.

„Nabyciem” w rozumieniu tejże ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku, jak wskazał Pan we wniosku nastąpiło potrącenie Pana wierzytelności wynikającej z … Note z wierzytelnością Spółki z tytułu wniesienia wkładu na poczet objęcia akcji Spółki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą faktycznie poniesione przez Pana wydatki na wytworzenie opisanej wierzytelności.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2, tj. rozpoznania kosztów sprzedaży akcji objętych we wskazany we wniosku sposób należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego uregulowania wynika, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wkładu niepieniężnegow wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zatem, przy sprzedaży części swoich akcji w Spółce może Pan uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów odpowiednią wartość ustaloną w sposób określony w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1)odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)odpłatnego zbycia walut wirtualnych

-– i obliczyć należny podatek dochodowy.

Należy podkreślić, że w treści obecnie obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje użyte przez Pana we własnym stanowisku do pytania nr 1 i nr 2 określenie – wartość nominalna.

W związku z tym nie można uznać jako prawidłowe w stanowisku do pytania nr 1 stwierdzenia o treści: „Wartości wkładu na pokrycie akcji nie należy utożsamiać z wartością nominalną czy rynkową obejmowanych samych akcji” oraz stwierdzenia o treści:

„W przypadku wierzytelności, którą inkorporuje … Note koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy CIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności”.

Równocześnie, w stanowisku do pytania nr 2 użył Pan stwierdzenia, z którym również nie można się zgodzić, że „Wobec objęcia tych akcji za wkład niepieniężny, wysokość kosztu uzyskania przychodów będzie równa wysokości przychodu rozpoznanego przy objęciu Akcji … za wkład niepieniężny, tj. wartości nominalnej wierzytelności z … Note, w części adekwatnej do ilości Akcji Y. sprzedanych w 2022 r.”.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie należy odczytywać zgodnie z aktualnym brzmieniem, powołanym na wstępie interpretacji.

Z powyższego względu należy uznać Pana stanowisko wyrażone we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że we własnym stanowisku w zdaniu o treści „W przypadku wierzytelności, którą inkorporuje … Note koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy CIT, należy ustalić w wysokości wartości nominalnej wniesionej wierzytelności” powołał Pan ustawę CIT, podczas gdy jak wynika z całości uzasadnienia powinna być wskazana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będących przedmiotem zapytania nie dotyczy natomiast innych kwestii przedstawionych we wniosku.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie odnosi się także do kwot wskazanych w opisie sprawy i w stanowisku wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).