Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.564.2022.1.WH

Dostawca powinien wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Państwa. Przy czym faktura powinna opiewać na całą Cenę Kontraktową (tj. 100% Ceny Kontraktu) w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate lub innego korespondującego dokumentu (uwzględniając jednak zapłacone/rozliczone zaliczki), pomimo faktu, iż dodatkowe prace realizowane w ramach ostatniego kamienia milowego (tzw. Finalna akceptacja) nie zostały wykonane, a termin zapłaty wspomnianych pozostałych 2% ceny Kontraktu przewidziany jest na późniejszy okres.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przedmiotu Umowy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Wnioskodawca), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, posiadającym siedzibę w Polsce.

Należycie Państwo do grupy kapitałowej, której działalność obejmuje, m.in. inwestycje w  obszarze odnawialnych źródeł energii.

Prowadzicie Państwo inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej. Po  zrealizowaniu inwestycji, farma wiatrowa ma służyć generowaniu energii elektrycznej w celu jej sprzedaży w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

B. Sp. z o.o. (zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: Dostawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, posiadającym siedzibę w Polsce.

Państwo oraz Dostawca (dalej łącznie: Strony) zawarliście umowę (dalej: Kontrakt lub Umowa) sprzedaży turbin wiatrowych wraz z instalacją i rozruchem.

Na mocy Kontraktu, Dostawca został zobowiązany do zaprojektowania, wyprodukowania, dostarczenia, wzniesienia, zainstalowania, rozruchu i przetestowania  turbin wiatrowych z  generatorami prądu i transformatorami oraz ściśle powiązanym wyposażeniem mającym wejść w skład farmy wiatrowej.

Ponadto, Dostawca został zobowiązany do dostarczenia Państwu określonych dokumentów i specyfikacji technicznych, w tym dokumentów powykonawczych, instrukcji (w tym instrukcji BHP) oraz dokumentów wymaganych do uzyskania wszelkich licencji niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania farmy wiatrowej.

W trakcie realizacji Umowy, Dostawca i/lub Państwo wystawiają określone w Umowie dokumenty odnoszące się do postępu lub akceptacji określonych prac, między innymi certyfikat wstępnej akceptacji (dalej z ang.: Provisional Acceptance Certificate) lub (w  zależności od kontraktu) inny korespondujący dokument, tj. np. Certyfikat Przejęcia (z ang.: Taking Over Certificate).

Zgodnie z Umową, do momentu wystawienia Provisional Acceptance Certificate przez Dostawcę, Dostawca wykonał zasadnicze elementy Umowy, tj. dostarczył turbiny wiatrowe, wykonał ich instalację, rozruch oraz testowanie, a także wykonał szereg innych elementów Kontraktu. W momencie zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Wnioskodawcę, m.in. dochodzi do przejścia ryzyka związanego z utraceniem lub szkodą związaną z wykonaniem Kontraktu  na Państwa.

Zaakceptowanie Provisional Acceptance Certificate stanowi również potwierdzenie Państwa, że prace wchodzące w zakres kamienia milowego (w tym kluczowe elementy umowy, tj. dostarczenie i instalacja turbin wiatrowych) zostały wykonane.

Po zaakceptowaniu Provisional Acceptance Certificate, Dostawca pozostaje zobowiązany do dopełnienia określonych czynności uzupełniających (w szczególności dostarczenia zaktualizowanych instrukcji oraz wykonania pomniejszych elementów, które nie wpływają na operacyjność, bezpieczeństwo, zgodność z prawem itp. zainstalowanych turbin wiatrowych oraz na możliwość bezpiecznego i poprawnego uruchomienia i komercyjnego użytkowania turbin wiatrowych zgodnie z przeznaczeniem, takich jak końcowe uzupełnienie uszczelnienia czy malowanie turbin, niemniej są elementem Kontraktu).

W Kontrakcie określone zostało całkowite wynagrodzenie Dostawcy (dalej: Cena Kontraktowa), która uwzględnia wszystkie elementy wchodzące w zakres świadczenia Dostawcy.

W Umowie przewidziano harmonogram płatności, na podstawie którego Dostawca jest uprawniony do poszczególnych części Ceny Kontraktowej w określonych momentach. W  szczególności powinniście dokonywać Państwo płatności w częściach po osiągnięciu konkretnych kamieni milowych wskazanych w Kontrakcie (poszczególne kamienie milowe obejmują dane etapy prac / czynności, odnosząc się również do wstępnej akceptacji (Provisional Acceptance), jednocześnie wskazując, iż niewielka część wynagrodzenia, tj.  w  analizowanym przypadku 2% ceny kontraktowej, będzie należna dopiero po uzyskaniu finalnej akceptacji, a więc już po przejściu ryzyk związanych z dostarczonymi i  zainstalowanymi turbinami (w tym ryzyka ich zniszczenia, uszkodzenia lub utraty).

Powyższe kamienie milowe stanowią okoliczności, przy spełnieniu których Dostawca jest uprawniony do żądania określonej części Ceny Kontraktowej. Jednakże, zgodnie z Umową, Dostawca jest zobowiązany do spełnienia całości określonego w niej świadczenia. Innymi słowy, Dostawca nie jest uprawniony do zaprzestania wykonywania świadczenia po osiągnięciu określonego kamienia milowego.

W Umowie ustalono, że Cena Kontraktowa nie zawiera podatku VAT, jednakże w  przypadku, gdy jakiekolwiek świadczenie usługi lub dostawa towaru na podstawie Kontraktu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z właściwym prawem podatkowym (w  szczególności ustawą o VAT), kwoty te zostaną powiększone o stosowną kwotę podatku VAT i zostanie wystawiona odpowiednia faktura (zgodnie z właściwym prawem podatkowym).

Do końca lipca 2022 r. zostały wykonane prace, do których odnoszą się wszystkie kamienie milowe Kontraktu z wyłączeniem ostatniego (tj. finalnej akceptacji) i  jednocześnie zaakceptowany został Provisional Acceptance Certificate.

Dalsze czynności uzupełniające (w szczególności usunięcie ewentualnych usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, dostarczenie zaktualizowanych instrukcji oraz wykonanie pomniejszych elementów, które nie wpływają na operacyjność, bezpieczeństwo, zgodność z prawem itp. zainstalowanych turbin wiatrowych oraz na możliwość bezpiecznego i poprawnego uruchomienia i komercyjnego użytkowania turbin wiatrowych zgodnie z przeznaczeniem, takich jak końcowe uzupełnienie uszczelnienia czy malowanie turbin) nie zostały wykonane oraz zaakceptowane odpowiednim certyfikatem do momentu złożenia niniejszego wniosku. Z Umowy wynika przy tym obowiązek dopełnienia tych czynności przez Dostawcę.

Dostawca otrzymał interpretację podatkową z 29 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1511/14/KT), w której organ podatkowy potwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie Dostawcy dla dostawy z montażem w ramach zawieranych przez Dostawcę umów takich jak Kontrakt jest moment, w którym dochodzi do dostawy przedmiotu Umowy, który następuje wraz z podpisaniem przez strony certyfikatu wstępnej akceptacji (Provisional Acceptance Certificate), który z kolei koresponduje z osiągnięciem kamienia milowego dotyczącego wstępnej akceptacji ) wskazanego powyżej i zgodny jest z momentem przejścia ryzyk związanych z  dostarczonymi i zainstalowanymi turbinami (w tym ryzyka ich zniszczenia, uszkodzenia lub utraty).

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawców dotyczą metodologii fakturowania omawianej transakcji, w szczególności zaś tego czy w związku z  dokonaniem przedmiotowej dostawy, Dostawca powinien wystawić fakturę na kwotę opiewającą na całą wartość dostawy, tj. 100% Ceny Kontraktu (z uwzględnieniem zapłaconych/rozliczonych zaliczek), czy też jedynie na odpowiednią część Ceny Kontraktu.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym, w związku z  faktem, iż doszło do przejścia ryzyk związanych z dostarczonymi i zainstalowanymi turbinami (w tym ryzyka ich zniszczenia, uszkodzenia lub utraty). Dostawca powinien w  terminach przewidzianych przepisami prawa wystawić fakturę opiewającą na całą Cenę Kontraktową (tj. 100% Ceny Kontraktu) w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate lub innego korespondującego dokumentu (uwzględniając jednak zapłacone/rozliczone zaliczki), pomimo faktu, iż dodatkowe prace realizowane w ramach ostatniego kamienia milowego (tzw. Finalna akceptacja) nie zostały wykonane, a termin zapłaty wspomnianych pozostałych 2% ceny Kontraktu przewidziany jest na późniejszy okres?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym macie Państwo prawo odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej (uwzględniającej jednak wcześniej zapłacone i rozliczone zaliczki) wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku z  faktem, iż doszło do przejścia ryzyk związanych z dostarczonymi i zainstalowanymi turbinami (w tym ryzyka ich zniszczenia, uszkodzenia lub utraty), Dostawca powinien w  terminach przewidzianych przepisami prawa wystawić fakturę opiewającą na całą Cenę Kontraktową (tj. 100% Ceny Kontraktu) w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate lub innego korespondującego dokumentu (uwzględniając jednak zapłacone/rozliczone zaliczki), pomimo iż dodatkowe prace realizowane w ramach ostatniego kamienia milowego (tzw. Finalna akceptacja) nie zostały wykonane, a termin zapłaty wspomnianych pozostałych 2% ceny Kontraktu przewidziany jest na późniejszy okres.

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo odliczyć pełną kwotę VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej (uwzględniającej jednak wcześniej zapłacone i rozliczone zaliczki) wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate.

Uzasadnienie do stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.  1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczenie kompleksowe

Co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Niemniej, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Wówczas, przedmiotem opodatkowania VAT jest jedno świadczenie kompleksowe (złożone).

Koncepcja opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych została ukształtowana w  bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. w wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan; z 27 października 2005 r. w  sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN; z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé; z  2  grudnia 2010 r. w sprawie C/276/09 Everything Everywhere Ltd.

Ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, wymaga zbadania, czy dostawca dostarcza nabywcy jedno świadczenie czy też kilka odrębnych świadczeń (dostaw towarów i/lub świadczonych usług).

W świetle konkluzji płynących z orzecznictwa TSUE, za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a ich traktowanie jako odrębne świadczenia nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warunkiem zaistnienia świadczenia kompleksowego jest wykazanie przez elementy składowe takiego świadczenia na tyle ścisłego związku, że są one nierozerwalne i tworzą jedną całość (tak m. in. w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych jednolitego świadczenia kompleksowego miałoby wówczas sztuczny charakter.

Dla uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe istotne jest zbadanie perspektywy nabywcy tego świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden zasadniczy przedmiot świadczenia, a elementy świadczenia mają charakter wtórny lub pomocniczy do jej głównego elementu, takie świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, którego podział byłby sztuczny i sprzeczny z  ekonomicznym celem i sensem transakcji.

Badając, czy poszczególne elementy są na tyle nierozerwalne i ściśle powiązane, aby mogły stanowić świadczenie kompleksowe, należy zwrócić uwagę na wartość poszczególnych elementów z perspektywy nabywcy. O nierozerwalności poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego świadczy pozbawienie wartości poszczególnych elementów w przypadku oderwania go od reszty świadczenia kompleksowego. Świadczenia dodatkowe, które z punktu widzenia nabywcy nie mają samodzielnej wartości i same nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy nie mogą stanowić odrębnego świadczenia od dostawy kompleksowej.

Konsekwencją uznania danego zespołu elementów za jedno świadczenie kompleksowe jest potraktowanie go jako jednego przedmiotu opodatkowania VAT. Świadczenia kompleksowe (co za tym idzie, wszystkie elementy wchodzące w skład świadczenia kompleksowego) opodatkowane są w sposób właściwy dla głównego (dominującego) elementu świadczenia (tak m. in. w wyroku TSUE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-46/16 Stadion Amsterdam CV). Oznacza to, że rodzaj czynności opodatkowanej, stawkę podatku, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania należy ustalić wspólnie dla całości świadczenia kompleksowego na zasadach właściwych dla dominującego elementu świadczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, określenie dominującego elementu świadczenia powinno być dokonywane z punktu widzenia potrzeby nabywcy. Szczególnie istotne jest ustalenie, które ze świadczeń przede wszystkim zaspokaja zasadniczą potrzebę nabywcy oraz czy pozostałe świadczenia stanowią dodatkowe, pomocnicze elementy umożliwiające wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe zasady na grunt transakcji pomiędzy Zainteresowanymi należy stwierdzić, że transakcja przeprowadzona na podstawie Umowy stanowi z perspektywy VAT jedno świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest dostawa turbin wiatrowych.

Jesteście Państwo zainteresowani nabyciem całości świadczenia określonego w Umowie, a nie jedynie poszczególnych jego elementów. Rozdzielenie poszczególnych elementów świadczenia byłoby niemożliwe lub nieracjonalne ekonomicznie. Aby mogli Państwo korzystać z dostarczanej turbiny wiatrowej, konieczna jest jej prawidłowa instalacja oraz przeprowadzenie rozruchu i testów, które wymagają specjalistycznej wiedzy i  doświadczenia w zakresie inżynierii tego typu konstrukcji, jak również dokładnej znajomości konkretnych dostarczanych turbin. Tego rodzaju kompetencje w odniesieniu do instalacji dostarczanych przez Dostawcę turbin wiatrowych posiada jedynie sam Dostawca. Rozdzielenie, z  perspektywy podatku VAT, dostawy turbin wiatrowych od jej instalacji miałoby sztuczny charakter. Podobnie, za sztuczne należałoby uznać ewentualne rozdzielenie dla potrzeb VAT wykonania pomocniczych, uzupełniających elementów świadczenia takich jak w szczególności sporządzenie i przekazanie dokumentacji technicznej.

Z punktu widzenia nabywcy, najistotniejszym elementem świadczenia Dostawcy jest dostawa turbin wiatrowych, stanowiących kluczowy i podstawowy element inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Pozostałe elementy świadczenia mają charakter akcesoryjny wobec dostawy turbin wiatrowych i nie miałyby racji bytu, gdyby nie doszło do dostawy turbin.

Co za tym idzie, świadczenie kompleksowe świadczone przez Dostawcę na rzecz Państwa, której elementem dominującym jest dostawa towarów (turbin wiatrowych) stanowi jedną czynność opodatkowaną z perspektywy VAT – dostawę towarów na terytorium kraju, o  której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem opodatkowania tej czynności – dostawy towarów instalowanych z próbnym uruchomieniem jest na podstawie art. 22 ust.  1 pkt 2 ustawy o VAT miejsce, w którym towary są instalowane, czyli Polska.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z  chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o  VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w  odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem.

W analizowanym przypadku przejście ryzyk związanych z dostarczonymi i  zainstalowanymi turbinami (w tym ryzyka ich zniszczenia, uszkodzenia lub utraty) miało miejsce w momencie zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate. Jednocześnie, otrzymana przez Dostawcę interpretacja indywidualna potwierdza, iż zaakceptowanie Provisional Acceptance Certificate (wraz z przejściem ryzyk związanych z dostarczonymi i  zainstalowanymi turbinami) tożsame są z dokonaniem dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Konsekwentnie to ten moment będzie miał znaczenie przy ustaleniu w  jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji.

Konsekwentnie ustalenia wymaga na jaką kwotę powinna zostać wystawiona ww. faktura (z  zastrzeżeniem regulacji dotyczących zaliczek w rozumieniu przepisów VAT).

Podstawa opodatkowania VAT

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z  otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku świadczeń kompleksowych, które dla potrzeb VAT traktowane są jako jedna czynność opodatkowana, wszystkie elementy składające się na takie świadczenie tworzą jedną podstawę opodatkowania. Skoro w odniesieniu do całego świadczenia kompleksowego obowiązek podatkowy powstaje w jednym momencie (z wyłączeniem zaliczek), odnosi się on do wszystkich kwot składających się na podstawę opodatkowania z  tej transakcji.

Jak wskazano w komunikacie Ministerstwa Finansów z 23 października 2019 r. dotyczącym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 Budimex S.A. „W usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku od towarów i  usług, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego.

Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej.” Chociaż komunikat odnosi się do usług budowlanych i budowlano-montażowych, zdaniem Zainteresowanych analogiczne podejście należy zastosować w przypadku dostawy z montażem, w której Cena Kontraktowa jest znana.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych podstawą opodatkowania świadczenia kompleksowego wykonanego przez Dostawcę powinna być Cena Kontraktowa (tj. 100% Cen Kontraktu), z zastrzeżeniem otrzymanych wcześniej przez Dostawcę zaliczek. Podstawa opodatkowania powinna zawierać także tę część Ceny Kontraktowej, która według harmonogramu płatności przypada na prace, do których odnosi się ostatni kamień milowy i  które nie zostały jeszcze wykonane.

Fakturowanie

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, za sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W  myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest również zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106i ust. 1 i 7 ustawy o VAT, fakturę wystawia się zasadniczo nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7, 11, 14 i 15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwotę należności ogółem.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych świadczenie kompleksowe należy uznać za dokonane w momencie zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Wnioskodawcę. Tym samym, Dostawca powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczenie kompleksowe do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Państwa. Faktura powinna dokumentować całe świadczenie kompleksowe wykonane przez Dostawcę oraz wykazywać całą Cenę Kontraktową jako wartość świadczenia netto oraz kwotę podatku od całości Ceny Kontraktowej, z zastrzeżeniem otrzymanych wcześniej przez Dostawcę zaliczek.

Okoliczność, że po tak określonym momencie wykonania świadczenia kompleksowego Dostawca pozostaje zobowiązany do dopełnienia określonych czynności uzupełniających (w  szczególności usunięcia usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, dostarczenia zaktualizowanych instrukcji oraz wykonania pomniejszych elementów, które nie wpływają na operacyjność, bezpieczeństwo, zgodność z prawem itp. zainstalowanych turbin wiatrowych oraz na możliwość bezpiecznego i poprawnego uruchomienia i  użytkowania turbin wiatrowych zgodnie z przeznaczeniem, takich jak końcowe uzupełnienie uszczelnienia czy malowanie turbin) nie wpływa na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej całość świadczenia kompleksowego w związku z  zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate. Podobnie, na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej całość świadczenia kompleksowego oraz wykazania kwoty netto i kwoty podatku od całości Ceny Kontraktowej nie wpływa okoliczność, że dopełnienie określonych czynności pomocniczych przez Dostawcę stanowi wykonanie ostatniego kamienia milowego, a tym samym podstawę do wypłaty ostatnich 2% Ceny Kontraktowej.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Dostawca powinien wystawić fakturę opiewającą na całą Cenę Kontraktową w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate, z zastrzeżeniem wcześniejszych faktur zaliczkowych.

Uzasadnienie do stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: "podatnik otrzymał fakturę, "u dostawcy powstał obowiązek podatkowy," nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe zasady do nabycia przez Wnioskodawcę świadczenia wykonywanego przez Dostawcę na podstawie Umowy, po otrzymaniu przez Państwa faktury wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate, powyższe warunki należy uznać za spełnione.

W szczególności, jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, w tym momencie u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów (wykonania świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest dostawa towarów). Będziecie Państwo posiadali fakturę wystawioną przez Dostawcę dokumentującą całość świadczenia kompleksowego z wykazaną całością Ceny Kontraktowej.

Nabyte przez Państwa świadczenie kompleksowe będzie przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności, zainstalowane turbiny wiatrowe mają stanowić podstawowy element farmy wiatrowej, z której generowana i  wyprowadzana ma być energia elektryczna sprzedawana w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli spełniona zostanie jedna z przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Zainteresowanych, żadna z wymienionych w art. 88 ustawy o VAT okoliczności nie będzie miała zastosowania w odniesieniu do nabycia świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy:

faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, zzastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary           lub usługi, zzastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest                 określona iróżni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania zprocedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem;

(…).

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Dostawca powinien w  terminach przewidzianych przepisami prawa wystawić fakturę opiewającą na całą Cenę Kontraktową (tj. 100% Ceny Kontraktu) w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate lub innego korespondującego dokumentu (uwzględniając jednak zapłacone/rozliczone zaliczki), pomimo faktu, iż dodatkowe prace realizowane w ramach ostatniego kamienia milowego (tzw. Finalna akceptacja) nie zostały wykonane, a termin zapłaty wspomnianych pozostałych 2% ceny Kontraktu przewidziany jest na późniejszy okres.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że transakcja przeprowadzona na podstawie Umowy jest świadczeniem kompleksowym, którego dominującym elementem jest dostawa towarów w postaci turbin wiatrowych. Jak Państwo wskazaliście jesteście zainteresowani nabyciem całości świadczenia określonego w Umowie, a nie jedynie poszczególnych jego elementów. Ponadto wskazaliście Państwo także, że aby móc korzystać z dostarczanej turbiny wiatrowej, konieczna jest jej prawidłowa instalacja oraz przeprowadzenie rozruchu i  testów, które wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w zakresie inżynierii tego typu konstrukcji, jak również dokładnej znajomości konkretnych dostarczanych turbin. Tego rodzaju kompetencje w odniesieniu do instalacji dostarczanych przez Dostawcę turbin wiatrowych posiada jedynie sam Dostawca.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że świadczenie kompleksowe realizowane przez Dostawcę na Państwa rzecz, której elementem dominującym jest dostawa towarów (turbin wiatrowych) powinno być opodatkowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że zgodnie z Umową, do momentu wystawienia Provisional Acceptance Certificate przez Dostawcę, Dostawca wykonał zasadnicze elementy Umowy, tj. dostarczył turbiny wiatrowe, wykonał ich instalację, rozruch oraz testowanie, a także wykonał szereg innych elementów Kontraktu. W momencie zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Państwa, m.in. dochodzi do przejścia ryzyka związanego z utraceniem lub szkodą związaną z wykonaniem Kontraktu  na Państwa. Zaakceptowanie Provisional Acceptance Certificate stanowi również potwierdzenie, że prace wchodzące w zakres kamienia milowego (w tym kluczowe elementy umowy, tj. dostarczenie i instalacja turbin wiatrowych) zostały wykonane.

Zatem w momencie zaakceptowania przez Państwa Provisional Acceptance Certificate nabywacie Państwo prawo do rozporządzania turbinami wiatrowymi jak właściciel.

W konsekwencji Dostawca powinien wystawić fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zaakceptowania Provisional Acceptance Certificate przez Państwa. Przy czym faktura powinna opiewać na całą Cenę Kontraktową (tj. 100% Ceny Kontraktu) w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate lub innego korespondującego dokumentu (uwzględniając jednak zapłacone/rozliczone zaliczki), pomimo faktu, iż dodatkowe prace realizowane w ramach ostatniego kamienia milowego (tzw. Finalna akceptacja) nie zostały wykonane, a termin zapłaty wspomnianych pozostałych 2% ceny Kontraktu przewidziany jest na późniejszy okres.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze końcowej (uwzględniającej jednak wcześniej zapłacone i rozliczone zaliczki) wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto po zrealizowaniu inwestycji farma wiatrowa ma służyć generowaniu energii elektrycznej w celu jej sprzedaży w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w świetle powyższego, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazanego na fakturze końcowej wystawionej przez Dostawcę w związku z zaakceptowaniem Provisional Acceptance Certificate.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Opis stanu faktycznego w tym zakresie potraktowano informacyjnie i kwestia ta nie była przedmiotem analizy i oceny Organu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).