Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.6.BJ

W zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanych we wniosku usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2889/19;

 2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanych we wniosku usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych.

Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa), w ramach której podjęto decyzję o zcentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: Usługodawca lub Podmiot Powiązany), dzięki czemu Grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotu Powiązanego, w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, usługi związane z procesem zakupów i zaopatrzenia (dalej: Usługi), w ramach których Usługodawca zobowiązał się do podejmowania następujących działań:

- strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy)), w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy, wymienionych poniżej (dalej: Produktów), takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

- zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

- zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

- komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

- zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Wskazane powyżej usługi Usługodawca realizuje w odniesieniu do Produktów, których dostawy realizowane są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy:

- z grupy opakowań - opakowania tekturowe, opakowania foliowe i inne,

- z grupy surowców - surowce zbożowe, cukier, nabiał, kakao i czekolada, orzechy, owoce suszone, oleje i aromaty i inne,

- z grupy usług i materiałów niebezpośrednich - usługi agencji marketingowych i sprzedażowych, drukami, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego (przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta ta grupa produktów).

Spółka odpowiada natomiast za:

- dostarczenie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty wraz z specyfikacjami odnośnie każdego Produktu w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów w imieniu Spółki;

- składanie zamówień (dalej: PO) do Dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi i uzgodnionymi między Usługodawcą a Dostawcami;

- terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu dostaw Produktów.

W konsekwencji, zgodnie z założeniami przyjętego sposobu współpracy:

- zakupu towarów dokonuje Spółka bezpośrednio od Dostawcy;

- Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Usługodawcy);

- Nabywane przez Spółkę Produkty również dostarczane są bezpośrednio od Dostawców (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę PO.

Ponadto, Spółka nie zawiera odrębnych umów z Dostawcami w zakresie zakupu Produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Usługodawcą a Dostawcami. Jednocześnie, Usługodawca co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek zobowiązania Spółki względem Dostawców co do zakupu Produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z Dostawcami Usługodawca nie zobowiązuje się w imieniu Wnioskodawcy do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów pomiędzy Dostawcą a Spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez Wnioskodawcę, przy wsparciu Usługodawcy.

Podmiot Powiązany dla potrzeb świadczenia Usług wytwarza we własnym zakresie i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia. Ponadto, Usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z Dostawcami, które stanowią kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla Grupy.

Z tytułu świadczonych Usług, Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci opłaty, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu sprzedaży surowców i opakowań na rzecz Spółki.

Koszty Usług w zakresie grupy surowców i opakowań po stronie Wnioskodawcy zwiększają bezpośrednio cenę zakupu surowca lub opakowania i stanowią koszty wytworzenia produktów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 lutego 2019 r., wyjaśniono m.in., że Spółka traktuje wskazane we wniosku działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Zgodnie z wydanymi w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami, w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy CIT , w dokumencie „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT”, w części D., ww. usługi, zostały sklasyfikowane do „usług zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wskazano także, że Spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Pytanie

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych usług, świadczonych dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika zbożowych wyrobów śniadaniowych, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, podlegają wynikającym z art. 15e ustawy CIT ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dnia 1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie definiuje zwrotu „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane  z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Natomiast kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów), Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Z powyższych wyjaśnień w ocenie Wnioskodawcy wynika, iż aby dany wydatek spełniał przymiot bezpośredniości niezbędne jest, aby był związany z procesem produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi funkcjonalnie (tj. był niezbędny do poniesienia w ramach wskazanych działań) oraz finansowo (tj. koszt ten powinien wpływać na finalną cenę danego towaru lub usługi).

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględniane („inkorporowane”) bezpośrednio w koszcie wytworzenia i dystrybucji wyrobów przez Spółkę. Bowiem koszt świadczonej usługi, kalkulowany jest jako procent od faktycznie dokonanego zakupu surowca bądź opakowania i bezpośrednio zwiększa cenę zakupu danego surowca bądź opakowania.

Inaczej mówiąc do kosztu wytworzenia produktów alokowana jest wartość kupionych i zużytych do produkcji surowców i opakowań w cenie wskazanej na fakturze zakupu otrzymanej od Dostawcy powiększonej o wysokość opłaty należnej za Usługę.

Jednocześnie należy doprecyzować, że Spółka prowadzi rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, który identyfikuje koszt wytworzenia wg źródeł jego powstania. W związku z tym, Spółka rozpoznaje i rozlicza koszt opisywanej usługi jako element kosztu produkcji, tak samo jak koszt zakupu surowców i opakowań.

Reasumując, w aspekcie finansowym koszty Usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań, bezpośrednio wpływają na finalną cenę produkowanych przez Spółkę zbożowych wyrobów śniadaniowych, zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczny związek zachodzi w aspekcie funkcjonalnym, ponieważ koszty Usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i sprzedaży. Brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Wnioskodawcę m.in. opakowań, surowców, które są niezbędne. Tym bardziej nie przyniosłyby korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów poniesionych na nabycie opisanych w niniejszym Wniosku usług, świadczonych dla zakupów surowców i  opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie mają zastosowania ograniczenia, wynikające z art. 15e Ustawy CIT i wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.2.AT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 18 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 10 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 18 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 290/19 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2889/19 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy, oraz zaskarżoną interpretację z 13 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.2.AT.

W dniu 2 listopada 2022 r. wpłynęły do Organu akta administracyjne sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.