Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.645.2022.1.AWY

Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy (...) przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT. Przychody, które Spółka osiąga są wynikiem realizacji umów licencyjnych zawartych z kontrahentami na całym świecie wśród których są m.in. największe firmy zajmujące się dystrybucją (...) (dalej jako „Kontrahenci” lub „Wydawcy”). Spółka posiada szereg podpisanych umów na dystrybucję (...) z Wydawcami - podmiotami polskimi jak i podmiotami z różnych krajów na całym świecie, poza granicami Polski. Umowy Spółki z Wydawcami gwarantują Spółce wynagrodzenie za udostępnienie (...) w formie licencyjnej - określonego w umowie procentu ze sprzedaży (...) zrealizowanej przez Wydawcę tj. wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wyników sprzedaży licencjonowanej przez danego Kontrahenta w okresie rozliczeniowym. Warunki umów zawartych z Kontrahentami są warunkami powszechnie stosowanymi na świecie w umowach, których przedmiotem jest sprzedaż licencyjna. W efekcie tego Spółka nie ma wpływu na indywidualne kształtowanie warunków dotyczących chociażby terminów przesyłania raportów sprzedaży. Wydawcy przedstawiają Wnioskodawcy cyklicznie raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane jest należne wynagrodzenie. Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od wydawcy uzyskuje informacje o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji (...) i na tej podstawie wystawia fakturę. Umowy zawarte z wydawcami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów przez wydawców. Niektórzy z wydawców przesyłają raporty w okresach kwartalnych, inni w okresach miesięcznych, przykładowo Spółka otrzymuje raport w ciągu:

‒20 dni roboczych po zakończeniu kwartału, płatność co do zasady powinna nastąpić w ciągu 10 lub 30 dni po otrzymaniu przez wydawcę faktury;

‒30 dni roboczych po zakończeniu kwartału, płatność co do zasady powinna nastąpić w ciągu 10 lub 30 dni po otrzymaniu przez wydawcę faktury;

‒30 dni roboczych po zakończeniu miesiąca, płatność co do zasady powinna nastąpić w ciągu 30 dni po zakończeniu miesiąca;

‒45 dni roboczych po zakończeniu kwartału, płatność co do zasady powinna nastąpić w ciągu 45 dni roboczych po zakończeniu kwartału.

Raporty, co do zasady, przesyłane są przez Kontrahentów do Wnioskodawcy bezzwłocznie po ich sporządzeniu. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego pozyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych, jak również inne nieznane Spółce okoliczności. Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna wielkości sprzedaży licencjonowanej zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości wynagrodzenia licencyjnego należnego jej od danego Wydawcy, jak i nie jest w stanie dysponować danymi, które pozwalałyby na obliczenie wysokości tych wynagrodzeń.

Pytanie

Czy dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, co do których wysokość wynagrodzenia nie jest znana w momencie jej udzielenia, momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT będzie dzień otrzymania raportu od Kontrahenta, który to należy uważać za ostatni dzień pełnego okresu rozliczeniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, na podstawie powyżej opisanego stanu faktycznego, za moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług uznać należy termin zakończenia pełnego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie, rozumianego jako okres sprzedaży (miesięczny lub kwartalny) przedłużony o określony w umowie termin dostarczenia rozliczenia (czyli datę otrzymania przez Spółkę raportu sporządzonego przez Kontrahenta).

UZASADNIENIE

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano natomiast, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodne z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami zawartych umów Spółka dokonuje rozliczenia z kontrahentami w okresach miesięcznych lub kwartalnych na podstawie otrzymanych raportów sprzedaży, które Spółka otrzymuje odpowiednio w ciągu 20, 30 lub 45 dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca bądź kwartału). Wysokość wynagrodzenia należna Spółce nie jest znana w momencie udzielenia licencji, a okresowe należności licencyjne, które są płatne za okresy miesięczne bądź kwartalne, uzależnione są od wielkości sprzedaży licencjonowanych produktów Wnioskodawcy zrealizowanych przez danego Kontrahenta. Z uwagi na specyfikę świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku do momentu otrzymania raportu od kontrahentów Spółka nie ma i nie może mieć wiedzy o wysokości sprzedaży kontrahentów oraz kwoty należnego jej wynagrodzenia z tego tytułu. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadą impossibilum nulia obligatio est. Na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) określające ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. W tym kontekście wskazać bowiem należy, że art. 19a ustawy o VAT dotyczy powstania obowiązku podatkowego, rozumianego (zgodnie z art. 4 Ordynacji) jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatku VAT, przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie następuje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tym samym, co do zasady zarówno zobowiązanie podatkowe jak i obowiązek podatkowy powstaną w tym samym momencie. Nie można jednakże przyjąć, że dzieje się to automatycznie i bezwarunkowo, gdyż konkretyzacja obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, będące zdarzeniem następczym związana jest z zaistnieniem wszystkich przesłanek niezbędnych do obliczenia podatku - aby zaistniało zobowiązanie podatkowe powinien być zidentyfikowany zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jego wysokość, termin i miejsce zapłaty. Dopiero identyfikacja wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku powoduje konieczność jego zapłaty. W efekcie, ograniczenie się podczas ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie do literalnej wykładni art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT skutkuje wykładnią nie do pogodzenia zarówno z ogólnymi zasadami określania zobowiązania podatkowego, jak i z właściwymi cechami podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu również zwrócić należy uwagę, że dokonując wykładni określonych regulacji prawnych w perspektywie ustalonego stanu faktycznego należy mieć zawsze na uwadze zasady i generalne założenia, które towarzyszyły ustawodawcy przy tworzeniu systemu opodatkowania VAT. W wyroku TSUE z dnia 3 października 2006 r., sygn. C-475/03, Trybunał wskazał na podstawie wcześniejszego orzecznictwa cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Są nimi:

1)generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność opodatkowania),

2)ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi (proporcjonalność),

3)pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość),

4)odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (potrącalność łącząca się z zasadą neutralności i opodatkowania konsumpcji).

Na uwagę zasługuje w szczególności pkt 3 powyższego wyliczenia, zgodnie z którym kwota podatku powinna być ustalona w sposób proporcjonalny do ceny. W sytuacji Spółki spełnienie tego warunku nie jest możliwe, ze względu na brak możliwości ustalenia ceny świadczonej przez siebie usługi. Domaganie się od znajdującego się w takiej sytuacji podatnika, by rozliczył podatek VAT, jest nie do pogodzenia ze wskazaną cechą tego podatku. Jednocześnie przyjęcie powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, kiedy nie jest znana wartość sprzedaży uniemożliwia Spółce efektywne wywiązanie się nałożonych ustawą o VAT obowiązków podatkowych, co z kolei prowadzi do określonych, negatywnych konsekwencji w postaci konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W tym kontekście wskazać należy na wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., I FSK 1386/15, w którym sąd wprost wskazał, że: „nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Wykładnia zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje, ale nie powstaje zobowiązanie podatkowe (gdyż brak jest jednego z jego elementów konstrukcyjnych, tj. wysokości podatku), a podatnik, zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym z podatku należnego w terminie wynikającym z art. 103 u.p.t.u., nie może tego faktycznie uczynić, bo nie ma wiedzy, która by mu na to pozwoliła (nie zna wysokości podatku). Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku, który powinien być zapłacony przez Stowarzyszenie.”

Raz jeszcze wskazać zatem należy, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, na powyższą zasadę powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010 roku o sygn. akt II FSK 1989/08, gdzie Sąd uznał iż: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulia obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, gdyby uznać, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem umownego okresu rozliczeniowego, na Spółkę nałożony zostałby obowiązek rozliczenia podatku w kwocie, która nie jest znana oraz której wysokość w żaden sposób nie zależy od Spółki - nie ma ona bowiem żadnych technicznych i organizacyjnych możliwości aby ustalić wartości zobowiązania podatkowego. Powyższe wynika ze szczególnej specyfiki oferowanych usług. To kontrahent Spółki odpowiedzialny jest za dystrybucję (...), gwarantując Spółce wynagrodzenie za ich udostępnienie w formie licencji - stanowiących określony w umowie procent ze sprzedaży. Takie ułożenie wzajemnych relacji biznesowych czyni niemożliwym do momentu otrzymania raportu sprzedażowego określenie wartości podstawy opodatkowania. Aby Spółka mogła ustalić podstawę opodatkowania z końcem okresu rozliczeniowego musiałaby mieć wgląd w systemy sprzedażowe kontrahenta co nie tylko nie byłoby możliwe ze względu na złamanie zasad tajemnicy przedsiębiorstwa i brak zwyczajów biznesowych w tym zakresie, lecz również stanowiłoby nadmierny formalizm niepoparty żadnym przepisem prawnym, który prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. Podkreślić również należy, że brak informacji w zakresie wysokości podstawy opodatkowania nie wynika z jakichkolwiek działań lub zaniechań Spółki - nie jest ona w żaden sposób zaangażowana w proces sprzedaży (...) przez Wydawców, a więc nie ma jakichkolwiek narzędzi kontrolnych, które umożliwiłyby jej ustalenie wysokości podstawy opodatkowania - wartość ta zależy tylko i wyłącznie od działań podejmowanych przez kontrahentów Spółki.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w realiach biznesowych, w których elementem świadczonej usługi jest formalne wskazanie wartości świadczenia, należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-224/18, w której Trybunał stwierdził, iż dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. W wyroku tym TSUE wskazał na kilka warunków, świadczących o momencie powstania obowiązku podatkowego:

‒po pierwsze, dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić - w tym kontekście czynnikiem, który należy wziąć pod uwagę przyjęte postanowienia umowne;

‒po drugie, postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, mogą wskazywać, że usługa może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności;

‒po trzecie, w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.

W opinii Spółki, powyższy wyrok znajdzie zastosowanie nie tylko w branży budowlanej. Chociaż TSUE wydając powyższy wyrok odwołał się do realiów rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego, to jednak wnioski płynące z tego wyroku powinny mieć zastosowanie również do branży w której działa Spółka, gdyż szacowanie wynagrodzenia w oparciu o wypracowany przez kontrahenta zysk stanowi standardowy system wynagradzania w przypadku dystrybucji (...). Co więcej, wydane rozstrzygnięcie dotyczy ogólnych przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikających z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy więc stwierdzić, iż rozważania oraz regulacje przedstawione w przedmiotowym wyroku TSUE w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnoszą się również do przedmiotowej sprawy. W ocenie Spółki, wniosków przedstawionych przez TSUE nie można ograniczać wyłącznie do branży, w jakiej działał skarżący będący stroną postępowania przed Trybunałem, zaś odniesienie się przez TSUE do rzeczywistości gospodarczej i handlowej w uzasadnieniu do wydanego wyroku należy rozumieć w szczególności jako zobowiązania i obowiązki określone między stronami na podstawie łączącego je stosunku prawnego. Z powołanego wyroku TSUE wprost wynika, iż w przypadku ustalenia między stronami obowiązku formalnego odbioru bądź akceptacji wykonanych prac, które nierozerwalnie związane są z usługą i mają decydujące znaczenia dla zapewnienia ich kompletności, nie można mówić o wymagalności podatku VAT do czasu podpisania odpowiedniego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Powyższe zasady powinny mieć bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Otrzymanie protokołu sprzedaży stanowi określony umową obowiązek kontrahenta mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Brak przekazania tego dokumentu powoduje, że nie jest znane wynagrodzenie Spółki - co więcej podstawa opodatkowania może również być zerowa, w przypadku gdy sprzedaż (...) nie wystąpi. Z upływem umownego okresu rozliczeniowego Spółce nie są znane dane umożliwiające takie wyliczenie. Tym samym, raport sprzedażowy pełni tę samą funkcję co protokół odbioru usług budowlanych, pozwalając szczegółowo ustalić podstawę opodatkowania. Ze względu na fakt, iż to działanie kontrahentów Spółki, a nie samego Wnioskodawcy wiąże się z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki, otrzymanie raportu sprzedażowego stanowi ostateczny element rozliczenia wzajemnych praw i obowiązków stron umowy.

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż dopiero po dokonaniu odbioru raportu sprzedaży Spółka jest w stanie określić wysokość należnego jej wynagrodzenia prowizyjnego. To wszystko składa się więc na stwierdzenie, iż usługa wykonana przez Spółkę jest kompletna dopiero w momencie realizacji wszystkich zobowiązań przewidzianych umową. Ustalenie wynagrodzenia nie jest możliwe na wcześniejszym etapie ze względu na samą specyfikę rozliczenia i fakt, że Spółka nie ma i nie może faktycznie mieć możliwości ustalenia wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu wynikowego opracowanego przez kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że moment wykonania świadczonych przez nią usług nie powinien być określany z upływem umownego okresu rozliczeniowego, lecz dopiero z chwilą, gdy będzie znane wynagrodzenie należne z tytułu ich świadczenia, tj. w momencie otrzymania raportu (ewentualnie wcześniejszej płatności).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy:

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Aby ustalić kiedy w przypadku świadczenia opisanej usługi licencyjnej, powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzą Państwo (...) przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Posiadają Państwo szereg podpisanych umów na dystrybucję (...) z Wydawcami - podmiotami polskimi jak i podmiotami z różnych krajów na całym świecie, poza granicami Polski.

Umowy z Wydawcami gwarantują Państwu wynagrodzenie za udostępnienie (...) w formie licencyjnej - określonego w umowie procentu ze sprzedaży (...) zrealizowanej przez Wydawcę tj. wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wyników sprzedaży licencjonowanej przez danego Kontrahenta w okresie rozliczeniowym. Wydawcy przedstawiają Państwu cyklicznie raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane jest należne wynagrodzenie. Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od Wydawcy uzyskuje informacje o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji (...) i na tej podstawie wystawia fakturę.

Umowy zawarte z Wydawcami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów przez Wydawców. Raporty, co do zasady, przesyłane są przez Kontrahentów bezzwłocznie po ich sporządzeniu. Jak Państwo wskazali, nie mają Państwo możliwości wcześniejszego pozyskania raportu, gdyż Kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych, jak również inne nieznane Państwu okoliczności. Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, nie znają Państwo wielkości sprzedaży licencjonowanej zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji nie są Państwo w stanie samodzielnie określić wielkości wynagrodzenia licencyjnego należnego od danego Wydawcy, jak i nie są w stanie dysponować danymi, które pozwalałyby na obliczenie wysokości tych wynagrodzeń.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług licencyjnych.

Jak wskazali Państwo w przedmiotowej sprawie, umowy zawarte z wydawcami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne), dla których ustalono różne terminy płatności. Mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje, należy więc uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Spełnione są zatem warunki do zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udostępnienia (...) w formie licencyjnej będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), za który mają nastąpić płatności.

Nie można zgodzić się z Państwem, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług licencyjnych, powstaje dopiero w chwili, gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w dniu otrzymania raportu). Momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment udostępnienia Państwu przez Kontrahenta raportu sprzedaży. Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży. Opisane raportowanie nie stanowi elementu usługi, a związane jest z rozliczeniem wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Nie można wnioskować, że sposób kalkulacji wynagrodzenia przedstawiony w sprawie pozwalałby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania raportu sprzedaży.

Wskazali Państwo, że wynagrodzenie należne od Kontrahentów może być określone tylko na podstawie raportów za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu raportu uzyskają Państwo informacje dotyczące wysokości wynagrodzenia należnego od danego Kontrahenta za dany okres rozliczeniowy. Należy jednak wskazać, że to Państwo zobowiązani są w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ust. 3 ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Jednocześnie należy wskazać, że 26 stycznia 2016 r. zapadł wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 817/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że „obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa niezależnie od działań Skarżącej czy też jej kontrahentów. Jeżeli jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynagrodzenie Skarżącej rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe, to zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego z tych okresów bez względu na to, czy Dystrybutor udzielił informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów.”

Także w wyroku WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 150/21 (wyrok nieprawomocny) Sąd wskazał: „W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do przełamania wykładni gramatycznej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że stan faktyczny został zbudowany na podstawie umów między stronami, które mają swobodę w kształtowaniu ich treści i mają możliwość ich zmiany. To podatnik winien tak sformułować treść umowy aby była ona najbardziej optymalna pod względem biznesowym jak odpowiadać prawu podatkowemu. Nie do przyjęcia jest natomiast taka koncepcja aby pod treść umowy dokonywana była interpretacja prawa, zmieniająca jego językowe znaczenie. Zgodzić się zatem należy z organem, że Skarżąca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Skarżącej obowiązków podatkowych.”

Powyższe orzeczenia potwierdzają stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy – powstaje w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), a nie w dniu otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy od Kontrahenta.

Państwa stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wyroki, które powołali Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).