Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.538.2022.2.MŻA

Obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zadatku w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej oraz prawa Zainteresowanego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującej całą cenę sprzedaży.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zadatku w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej oraz prawa Zainteresowanego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującej całą cenę sprzedaży – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Sp. z o. o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

 B Sp. z o. o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych działalności.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce (dalej „Zainteresowany”).

Wnioskodawca zawarł 2 września 2022 r., działając jako sprzedający, z dwoma osobami fizycznymi (dalej „Pierwotni Kupujący”) umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej „Nieruchomość”).

Na podstawie umowy przedwstępnej:

a)Wnioskodawca oraz Pierwotni Kupujący zobowiązali się zawrzeć w terminie do 15 listopada 2022 r. umowę sprzedaży Nieruchomości, tj. umowę przyrzeczoną, przy czym jeden z nabywców oświadczył, że nabycia dokona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

b)Pierwotnym Kupującym zostało przyznane uprawnienie przedstawienia innego podmiotu, który w ich miejsce zawarłby umowę przyrzeczoną w wykonaniu umowy przedwstępnej,

c)Pierwotni Kupujący zobowiązani zostali także do zapłaty części ceny tytułem zadatku,

d)Wnioskodawca oraz Pierwotni Kupujący zdecydowali się, że zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT i w rezultacie sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pierwotni Kupujący, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, zapłacili Wnioskodawcy część ceny tytułem zadatku, która uwzględniała także 23% podatek VAT. Wnioskodawca, wystawił Pierwotnym Kupującym fakturę obejmującą wpłaconą część ceny, tytułem zadatku.

28 października 2022 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości, a stawającymi do aktu notarialnego byli Wnioskodawca, Pierwotni Kupujący oraz Zainteresowany (dalej łącznie określani jako „Strony”).

Przed zawarciem umowy sprzedaży, tj. umowy przyrzeczonej zawartej w celu wykonania umowy przedwstępnej, dokonane zostały następujące czynności cywilnoprawne:

a)Pierwotni Kupujący przenieśli odpłatnie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz Zainteresowanego; nastąpiło w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży nieruchomości, w związku z zawartą przez nich 26 sierpnia 2022 r. umową przedwstępną umowy przelewu praw i roszczeń oraz zgodnie z § 6 umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości;

b)Wnioskodawca w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedał Nieruchomość Zainteresowanemu za cenę, która została powiększona o 23% podatek VAT;

c)Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pierwotnym Kupującym kwotę wpłaconego zadatku.

W celu dokonania wzajemnych rozliczeń, Strony zawarły umowę przekazu (objętą tym samym aktem notarialnym co umowa sprzedaży), na podstawie której Zainteresowany został upoważniony przez Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz Pierwotnych Kupujących części ceny odpowiadającej kwocie wpłaconego przez nich zadatku, celem zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Pierwotnych Kupujących z tytułu zwrotu zadatku, a Pierwotni Kupujący wyrazili zgodę na wskazany przekaz.

W umowie sprzedaży, Pierwotni Kupujący oświadczyli, że w związku z umową przekazu nie będą domagali się bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconego zadatku. Z kolei Wnioskodawca potwierdził, że umorzeniu (zaspokojeniu) uległa jego Wierzytelność względem Zainteresowanego o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej kwocie wpłaconego przez Pierwotnych Kupujących zadatku.

Z postanowień umowy sprzedaży wynikało również, że pozostała do zapłaty cena (tj. cena sprzedaży pomniejszona o kwotę zadatku) zostanie zapłacona ze środków wpłaconych przez Zainteresowanego do depozytu kancelarii notarialnej.

W związku, z opisaną transakcją, Wnioskodawca wystawił na Zainteresowanego fakturę obejmującą całą cenę sprzedaży Nieruchomości oraz dokona korekty faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym potwierdzającej otrzymanie zadatku, tj. wystawi fakturę korygującą na 0 zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Zainteresowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a nabywaną nieruchomość będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca, w zaistniałej sytuacji ma prawo wystawić Pierwotnym Kupującym fakturę korygującą do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku, a Zainteresowanemu fakturę na całą kwotę stanowiącą cenę sprzedaży Nieruchomości?

2.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien był wystawić Zainteresowanemu fakturę na kwotę stanowiącą cenę sprzedaży pomniejszoną o kwotę wpłaconego przez Pierwotnych Kupujących zadatku?

3.Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującą całą cenę sprzedaży?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego na postawione pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, tj. wobec zwrotu Pierwotnym Kupującym kwoty zadatku (rozliczonej z zastosowaniem instytucji przekazu świadczeń), powinna zostać wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku na kwotę 0 zł i tym samym Zainteresowanemu powinna zostać wystawiona faktura obejmująca całą cenę sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, na postawione pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, tj. w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien wystawić Zainteresowanemu fakturę na kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży pomniejszoną o kwotę wpłaconego przez Pierwotnych Kupujących zadatku.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w zakresie wskazanym w pytaniu nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do tej kategorii zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należało zakwalifikować także sprzedaż Nieruchomości.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług. Co więcej, w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział także obowiązek podatnika wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności polegającej na sprzedaży, dostawie towarów i świadczeniu usług.

Ustawodawca przewidział w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT przypadki, w których podatnik po wystawieniu faktury wystawia fakturę korygującą. W pkt 4) wskazanego przepisu wskazano, że fakturę korygującą należy wystawić w przypadku dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4.

Zadatek został w całości zwrócony Pierwotnym Kupującym przez Wnioskodawcę.

Konstrukcja przekazu jest formą wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu prawnego, wprost dopuszczoną przez przepisy prawa (art. 9211 - 9215 Kodeksu cywilnego). Pomimo braku osobistego świadczenia Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zwrot zadatku nastąpił. Zainteresowany (przekazany) zwrócił kwotę odpowiadającą zadatkowi Pierwotnym Kupującym (odbiorcy przekazu), ale spełniając to świadczenie działał na rachunek Wnioskodawcy (przekazującego), co wprost wynika z art. 9211 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli Wnioskodawca miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą wpłaconą tytułem zadatku część ceny, to z chwilą zwrotu zadatku, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce, powinien wystawić fakturę korygującą. W opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego wynika to z literalnego brzmienia art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przelew praw i obowiązków z umowy przedwstępnej doprowadził do stanu prawnego, w którym nie istniał zobowiązaniowy stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z Pierwotnymi Kupującymi. Mimo, że zobowiązanie nie wygasło, przestało ono łączyć jego dotychczasowe strony. Zobowiązaniowy stosunek prawny dalej istniał, jednak łączył Wnioskodawcę z Zainteresowanym.

Istotą podatku VAT (podatku obrotowego) jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z obrotem towarami lub usługami pomiędzy uczestnikami obrotu. Oczywistym jest, że Ustawa o VAT obowiązek podatkowy łączy z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, ale jeżeli do dostawy towarów i usług ostatecznie nie dochodzi, to nie powinno budzić wątpliwości, że w takiej sytuacji nie może być mowy o obowiązku podatkowym w VAT, ponieważ żaden obrót i żadna czynność opodatkowana nie ma miejsca.

Faktura pełni charakter potwierdzający (dokumentujący), tj. celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki (zadatku), co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego, w tym prawidłowo stron transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych (w tym danych dotyczących nabywcy towaru), decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pomiędzy Wnioskodawcą a Pierwotnymi Kupującymi. Zatem zaniechanie korekty faktury sprawiłoby, że w obrocie funkcjonowałaby faktura dokumentująca zapłatę części ceny sprzedaży Nieruchomości, pomiędzy podmiotami które, takiej czynności prawnej nie dokonały. Natomiast, jak powszechnie uznaje się w doktrynie „Faktury powinny dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a nie czynności w ogóle nie wykonywane przez podatnika tego podatku (np. sprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną)” J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 106(b).

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 106f ust. 3 ustawy o VAT wynika, że jeżeli faktura wystawiona przed dokonaniem czynności opodatkowanej (w tym przypadku przed sprzedażą nieruchomości) nie obejmuje całej zapłaty, to faktura wystawiona po dokonaniu czynności opodatkowanej powinna wskazywać numery faktur wydanych przed wydaniem towaru. Niespójne byłoby, gdyby pomiędzy fakturą końcową, a fakturami zaliczkowymi istniała rozbieżność w obligatoryjnym elemencie faktury, tj. w pozycji nabywcy towaru lub usługi.

Zaniechanie skorygowania faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnych Kupujących w obecnym stanie prawnym oraz z punktu widzenia założeń konstrukcyjnych podatku VAT, prowadziłoby do utrzymania stanu niepożądanego, z uwagi że jako nabywca, a więc podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar podatku VAT, zostaliby wskazani Pierwotni Kupujący, którzy faktycznie takiego ciężaru ekonomicznego podatku VAT nie ponieśli.

Nie bez znaczenia pozostaje także, że jedna z osób fizycznych która pierwotnie miała nabyć Nieruchomość, nabycia miała dokonać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest uzasadnione, by istniała w obrocie prawnym faktura wystawiona na ten podmiot, jeżeli jednocześnie nie mógłby on dokonać odliczenia podatku z niej wynikającego. Naruszałoby to zasadę neutralności podatku VAT.

Zatem należy przyjąć, że w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo wystawił Pierwotnym Kupującym fakturę korygującą, a Zainteresowanemu fakturę obejmującą całą cenę sprzedaży Nieruchomości.

Na poprawność powyższego stanowiska wskazywano także w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO) w której wskazano m.in., że „W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie ustępujący klient, lecz „nowy” kupujący będzie stroną transakcji z Wnioskodawcą (będzie nabywcą lokalu)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC) wskazano, że: „Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia, prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane C., i tym samym doszło do sytuacji równoważnej w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek. Wobec tego zawarcie Porozumienia było zdarzeniem, które skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku wystawienia faktur korygujących”.

W wyroku NSA z 16 września 2010 r. I FSK 1680/09 wskazano z kolei „W sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania) i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę”.

NSA w wyroku z 16 października 2019 r. I FSK 1273/17 wskazywał iż „Art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., regulujący kwestię wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zaliczki w całości lub części nie stanowi wymogu jej fizycznego zwrotu. W konsekwencji, fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić także w przypadku, gdy wolą stron następuje zmiana dysponenta wpłaconej zaliczki z podatnika, który ją otrzymał na podatnika ją przejmującego i zobowiązującego się do wykonania umowy, na poczet której zaliczka została wpłacona. W takich bowiem przypadkach zaliczka przestaje stanowić wynagrodzenie na poczet określonego wcześniej świadczenia, a zatem traci byt prawny i staje się należna nabywcy, który ją zapłacił. Fakt, że nie jest mu ona fizycznie zwracana przez Sprzedawcę, lecz za jego zgodą (nabywcy) przekazana na poczet realizacji tego świadczenia przez podmiot przejmujący zobowiązanie, stanowi niewątpliwie formę jej zwrotu nabywcy, który decyduje w ten sposób o formie jej zadysponowania”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w zaistniałym stanie faktycznym, jedyną możliwością jest wystawienie faktury korygującej Pierwotnym Kupującym przez Wnioskodawcę, z kolei Zainteresowanemu Wnioskodawca powinien był wystawić fakturę obejmującą całą cenę sprzedaży Nieruchomości. Na zasadność takiego stanowiska wskazuje:

a)literalne brzmienie art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi że zapłacony przez Pierwotnych Kupujących zadatek został im zwrócony,

b)brak korekty faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym doprowadzi do stanu, w którym faktura obejmująca wpłacony przez nich zadatek nie będzie czynić zadość wymaganiom formalnym, tj. jako nabywca zostanie wskazany podmiot który nabywcą towaru w rozumieniu ustawy o VAT nie jest,

c)tylko w ten sposób uda się doprowadzić do stanu, w którym wystawione faktury będą spełniać swój podstawowy cel, tj. będą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,

d)nabywcą towaru, tj. Nieruchomości, był wyłącznie Zainteresowany zatem to wyłącznie ten podmiot powinien być wskazany na fakturach dokumentujących zapłatę ceny jako nabywca i tym samym, nie można na fakturze dokumentującej zapłatę części ceny, w formie zadatku, wskazywać innego podmiotu, ponieważ zdarzenie z którym ustawa o VAT łączyła powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło tylko pomiędzy Wnioskodawcą, a Zainteresowanym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w zakresie wskazanym w pytaniu nr 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania że Wnioskodawca nie mógł skorygować faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym i tym samym wystawić Zainteresowanemu faktury obejmującej całą cenę sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, że faktura wystawiona Zainteresowanemu z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinna być pomniejszona o wpłaconą już tytułem zadatku przez Pierwotnych Kupujących część ceny i tym samym należy dokonać jej korekty.

Przyjęcie, że Wnioskodawca nie może skorygować faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym oznaczałoby, że część ceny sprzedaży Nieruchomości została zapłacona już przez Pierwotnego Kupującego. Art. 106f ust. 3 ustawy o VAT przywołany powyżej, w zdaniu pierwszym wskazuje, że „Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty”.

Ponadto, w przypadku wystawienia na Zainteresowanego faktury na całą cenę sprzedaży Nieruchomości przy jednoczesnym braku korekty faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym, doszłoby do sytuacji, w której obie faktury dokumentowałyby stan niezgodny z rzeczywistością, tj. dokumentowałyby zapłatę ceny w wyższej wysokości niż rzeczywiście miała miejsce. Wystąpiłby po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur (podatek należny) w wyższej wysokości niż powinien zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości.

Wskazując na powyższe, w przypadku braku możliwości korekty faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym, należy przyjąć że Zainteresowanemu w opisanym stanie faktycznym, z tytułu sprzedaży Nieruchomości należało wystawić fakturę na kwotę obejmującą cenę sprzedaży Nieruchomości pomniejszoną o kwotę wynikającą z faktury wystawionej Pierwotnym Kupującym.

Uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania nr 3.

Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanego, kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, obliczona z uwzględnieniem całej ceny sprzedaży Nieruchomości (bez potrącenia o kwotę zadatku), będzie fakturą wystawioną prawidłowo, zawierającą prawidłowo obliczoną podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży, a w konsekwencji prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. W rezultacie Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, jaka zostanie wykazana w tej fakturze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zadatku w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej oraz prawa Zainteresowanego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującej całą cenę sprzedaży – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

 Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł 2 września 2022 r., działając jako sprzedający, z dwoma osobami fizycznymi umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie umowy przedwstępnej:

a) Wnioskodawca oraz Pierwotni Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, tj. umowę przyrzeczoną, przy czym jeden z nabywców oświadczył, że nabycia dokona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

b) Pierwotnym Kupującym zostało przyznane uprawnienie przedstawienia innego podmiotu, który w ich miejsce zawarłby umowę przyrzeczoną w wykonaniu umowy przedwstępnej,

c) Pierwotni Kupujący zobowiązani zostali także do zapłaty części ceny tytułem zadatku,

d) Wnioskodawca oraz Pierwotni Kupujący zdecydowali się, że zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT i w rezultacie sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pierwotni Kupujący, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, zapłacili Wnioskodawcy część ceny tytułem zadatku, która uwzględniała także 23% podatek VAT. Wnioskodawca, wystawił Pierwotnym Kupującym fakturę obejmującą wpłaconą część ceny, tytułem zadatku.

28 października 2022 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości, a stawającymi do aktu notarialnego byli Wnioskodawca, Pierwotni Kupujący oraz Zainteresowany.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, tj. umowy przyrzeczonej zawartej w celu wykonania umowy przedwstępnej, dokonane zostały następujące czynności cywilnoprawne:

a) Pierwotni Kupujący przenieśli odpłatnie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz Zainteresowanego; nastąpiło w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży nieruchomości;

b) Wnioskodawca w wykonaniu umowy przedwstępnej sprzedał Nieruchomość Zainteresowanemu za cenę, która została powiększona o 23% podatek VAT;

c) Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pierwotnym Kupującym kwotę wpłaconego zadatku.

W celu dokonania wzajemnych rozliczeń, Strony zawarły umowę przekazu (objętą tym samym aktem notarialnym co umowa sprzedaży), na podstawie której Zainteresowany został upoważniony przez Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz Pierwotnych Kupujących części ceny odpowiadającej kwocie wpłaconego przez nich zadatku, celem zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Pierwotnych Kupujących z tytułu zwrotu zadatku, a Pierwotni Kupujący wyrazili zgodę na wskazany przekaz.

W umowie sprzedaży, Pierwotni Kupujący oświadczyli, że w związku z umową przekazu nie będą domagali się bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconego zadatku. Z kolei Wnioskodawca potwierdził, że umorzeniu (zaspokojeniu) uległa jego Wierzytelność względem Zainteresowanego o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej kwocie wpłaconego przez Pierwotnych Kupujących zadatku.

Z postanowień umowy sprzedaży wynikało również, że pozostała do zapłaty cena (tj. cena sprzedaży pomniejszona o kwotę zadatku) zostanie zapłacona ze środków wpłaconych przez Zainteresowanego do depozytu kancelarii notarialnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Wnioskodawca ma prawo wystawić Pierwotnym Kupującym fakturę korygującą do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku, a Zainteresowanemu fakturę na całą kwotę stanowiącą cenę sprzedaży Nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W myśl § 2 tego artykułu

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

Z cytowanego powyżej art. 106j ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W analizowanych okolicznościach w dniu otrzymania zadatku pomiędzy Wnioskodawcą a Pierwotnym Kupującym istniała umowa na podstawie której Pierwotni Kupujący zobowiązani zostali do zapłaty części ceny tytułem zadatku, którą zapłacili przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca wystawił Pierwotnym Kupującym fakturę obejmującą wpłaconą część ceny, tytułem zadatku. Wnioskodawca i Pierwotni Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, tj. umowę przyrzeczoną. Z powyższego wynika, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zadatku od Pierwotnych Kupujących istniał związek pomiędzy jego otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zadatku związane było z przyszłą dostawą towaru. Brak więc jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zadatek została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

Cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Wnioskodawcy wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy - Zainteresowanego. W celu dokonania wzajemnych rozliczeń, Strony zawarły umowę przekazu (objętą tym samym aktem notarialnym co umowa sprzedaży), na podstawie której Zainteresowany został upoważniony przez Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz Pierwotnych Kupujących części ceny odpowiadającej kwocie wpłaconego przez nich zadatku, celem zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Pierwotnych Kupujących z tytułu zwrotu zadatku, a Pierwotni Kupujący wyrazili zgodę na wskazany przekaz. Wnioskodawca potwierdził, że umorzeniu (zaspokojeniu) uległa jego Wierzytelność względem Zainteresowanego o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości, w wysokości odpowiadającej kwocie wpłaconego przez Pierwotnych Kupujących zadatku.

Z postanowień umowy sprzedaży wynikało również, że pozostała do zapłaty cena (tj. cena sprzedaży pomniejszona o kwotę zadatku) zostanie zapłacona ze środków wpłaconych przez Zainteresowanego do depozytu kancelarii notarialnej.

W związku z tym, nie doszło ostatecznie do transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnych Klientów. Otrzymany zadatek staje się wówczas kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać zwrócona.

W tym miejscu należy zauważyć, że forma zwrotu zadatku nie jest uregulowana przepisami ustawy o VAT, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zadatku nie następuje w formie fizycznego przepływu środków z rachunku Wnioskodawcy na rzecz Pierwotnych Klientów, lecz następuje poprzez umowę przekazu na podstawie której Zainteresowany został upoważniony przez Wnioskodawcę do zapłaty na rzecz Pierwotnych Kupujących części ceny odpowiadającej kwocie wpłaconego przez nich zadatku, celem zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Pierwotnych Kupujących z tytułu zwrotu zadatku.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Pierwotnymi Kupującymi, tj. po cesji praw i obowiązków, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury dokumentującej otrzymany od Pierwotnych Kupujących zadatek, ponieważ w związku z dokonaną cesją, pomiędzy Wnioskodawcą a Pierwotnymi Kupującymi nie doszło i nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie Pierwotni Kupujący przenieśli odpłatnie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na rzecz Zainteresowanego. Faktury wystawione w związku z wpłatą zadatku przez Pierwotnych Kupujących, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który wpłacił zadatek scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zadatku stała się należna Pierwotnym Kupującym. Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić Pierwotnym Kupującym kwotę wpłaconego zadatku. Środki pieniężne, które Wnioskodawca powinien zwrócić Pierwotnym Kupującym, zgodnie z wolą stron zapłaci na ich rzecz Zainteresowany.

Taki sposób rozliczenia nie przekreśla jednak konieczności wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu Pierwotnym Kupującym zadatku, pomimo braku faktycznego przekazania temu podmiotowi środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a jak wskazano wyżej zawarcie umowy cesji przesądziło o tym, że to nie Pierwotni Kupujący, lecz Zainteresowany – cesjonariusz jest stroną transakcji z Wnioskodawcą.

Wobec cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej pomiędzy Pierwotnymi Kupującymi, a wstępującym nowym nabywcą - Zainteresowanym, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków i uprzednim wystawieniu faktur korygujących na rzecz pierwotnych Kupujących oraz w związku z wykonaniem umowy przedwstępnej i sprzedażą Nieruchomości Zainteresowanemu za cenę, która została powiększona o 23% podatek VAT Wnioskodawca zobowiązany jest także do wystawienia faktury na rzecz ostatecznego nabywcy, a więc podmiotu, który w rzeczywistości został nabywcą Nieruchomości i na rzecz którego nastąpiła transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. Zainteresowanego - cesjonariusza.

Należy zauważyć, że zasadność wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej dla pierwotnego nabywcy wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych.

Zatem w przypadku, gdy w wyniku umowy sprzedaży oraz przeniesienia praw doszło nie tylko do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta–nabywcy), ale jest ona również związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. następuje zwrot wpłaconych środków, wówczas powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną część zapłaty.

Reasumując, w zaistniałej sytuacji Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo wystawić Pierwotnym Kupującym fakturę korygującą do faktury dokumentującej otrzymanie zadatku, a Zainteresowanemu fakturę na całą kwotę stanowiącą cenę sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującej całą cenę sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zainteresowany nabywaną nieruchomość będzie wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z tym, że Zainteresowany nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie mu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę obejmującej całą cenę sprzedaży. Jedynym ograniczeniem tego prawa będzie niezaistnienie przesłanek negatywnych, wykazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).