Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.896.2022.1.KF

Wypłata komandytariuszom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wypłaty komandytariuszom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności (…). Spółka powstała wskutek przekształcenia ze spółki jawnej w spółkę komandytową w 2014 r. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada 6 wspólników będących osobami fizycznymi, będących komandytariuszami (dalej: „Wspólnicy”). Komplementariuszem Spółki jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT.

W 2021 r. wskutek zmian przepisów ustaw o podatkach dochodowych Spółka zmieniła swój status podatkowy, stając się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy Spółki planują podjąć uchwałę o podziale zysku Spółki – w tym zysków z lat ubiegłych (dalej jako: „Uchwała”). Wartość zysku bilansowego Spółki z lat ubiegłych, który przeznaczony zostanie do wypłaty na podstawie Uchwały, różni się od wartości dochodu podatkowego osiągniętego w poszczególnych okresach przez Wspólników w związku z udziałem w Spółce.

Różnica między wartością zysku bilansowego i wartości dochodu podatkowego wynika z dofinansowań i zwolnień podatkowych, z których Spółka, jako podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, mogła korzystać.

Pytanie

Czy planowana wypłata przez Spółkę na rzecz Wspólników przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego Spółki wypracowanego w latach ubiegłych zgodnie z Uchwałą będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wspólników na gruncie ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wypłata na rzecz Wspólników wartości przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego wypracowanego przez Spółkę w latach ubiegłych, podzielonego zgodnie z Uchwałą, będzie dla Wspólników zdarzeniem neutralnym z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 22 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 51 k.s.h. każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W konsekwencji, zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego. Powyższe regulacje dotyczące partycypacji w zysku spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 103 § 1 k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Opodatkowanie CIT zysków Spółki

W ramach nowelizacji dokonanej w podatkach dochodowych w 2020 r. spółka komandytowa od maja 2021 r. straciła status transparentnej podatkowo. Innymi słowy spółki komandytowe od 2021 r. stały się podatnikami CIT.

Przepisy zmieniające zawierają jednak przepisy, które pozwalają traktować zyski osiągnięte przed zmianami według starych zasad.

W konsekwencji należy uznać, że jeśli zysk został wypracowany pod rządami przepisów sprzed nowelizacji ustaw podatkowych (kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT), to nie należy stosować przepisów o CIT. W konsekwencji w opisanym przypadku opodatkowanie zysku na gruncie CIT nie będzie występowało. Ewentualne opodatkowanie może nastąpić jedynie na poziomie wspólników.

Potwierdzenie braku opodatkowania CIT znaleźć można w interpretacji indywidualnej tutejszego Organu z 28 czerwca 2021 r. 0111-KDIB1-2.4010.135.2021.3.ANK:

Zysk bilansowy a dochód podatkowy

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy zweryfikować w jaki sposób potraktować zyski bilansowe na gruncie PIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawy o podatkach dochodowych, w tym ustawa o PIT, zawierają odmienne od ustawy o rachunkowości, zasady dotyczące ustalania wartości niektórych przychodów oraz kosztów, np. w zakresie ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, rozliczania różnic kursowych. Zdaniem Spółki, odrębne uregulowanie powyższych kwestii na gruncie prawa podatkowego oraz rachunkowego może prowadzić niejednokrotnie do sytuacji, w której zysk ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości różni się od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, w tym ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że ustawa o PIT nie przewiduje, tak jak czyni to w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), odrębnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki jawne ich wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Przychody i koszty uzyskane w związku z działalnością spółki jawnej w danym roku podatkowym, za który zysk bilansowy podlega wypłacie, były bowiem rozliczane dla celów podatkowych przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 8 ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, odmienna od powyższej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadziłaby do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania wartości dochodu przypadającego na wspólników, a wygenerowanego w związku z działalnością tych podmiotów. Podejście takie stałoby zatem wbrew systemowej zasadzie jednokrotnego opodatkowania zysku spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, bowiem:

Ponadto uznanie wypłaty zysku bilansowego za zdarzenie opodatkowane na gruncie ustawy o PIT możliwe byłoby wyłącznie przez zastosowanie wnioskowania per analogiam. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych:

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 166/11) uznał, że:

W konsekwencji należy wskazać, że zastosowanie analogii celem objęcia opodatkowaniem faktycznej wypłaty zysku spółki jawnej stanowiłoby, w ocenie Spółki, zabieg niedozwolony w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko to koresponduje z interpretacją tut. Organu z 24 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.379.2017.1.AN, w którym Organ w całości zgodził się z wnioskodawcą, odstępując od uzasadnienia:

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wypłata przez Spółkę na rzecz Wspólników przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego Spółki wypracowanego w latach ubiegłych zgodnie z Uchwałą będzie transakcją neutralną podatkowo dla Wspólników na gruncie ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl jednak art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7:

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w momencie jego wypłaty i co do zasady będzie opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl jednak przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym.

Stąd więc wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralna, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Podsumowując, wypłata Wspólnikom przypadającego na ich rzecz zysku bilansowego wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

W odniesieniu do powołanych we wniosku pism organów podatkowych oraz orzeczeń sądu administracyjnego informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).