Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 3063-ILPP3.4512.26.2017.13.JK

Stwierdzenie, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 903/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 354/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania oraz w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Instytut X (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk, funkcjonującą na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2010 r. Nr 69 poz. 619 ze zm.). Zgodnie za statutem Wnioskodawcy do jego zadań w szczególności należy:

1)prowadzenie prac badawczych w zakresie chemii bioorganicznej i biologii chemicznej, a w szczególności nad syntezą, strukturą i funkcją kwasów nukleinowych i białek oraz nad ich wzajemnym oddziaływaniem w warunkach modelowych oraz komórkowych;

2)prowadzenie, przez afiliowane przy Instytucie (…), prac badawczo-rozwojowych i wdrożeniowych w zakresie sieci nowych generacji, gridów, portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego oraz budowanie, zarządzanie i operowanie miejską i krajową siecią komputerową, a także centrum komputerów dużej mocy oraz świadczenie usług w tym zakresie dla wszystkich użytkowników, a przede wszystkim dla (…) środowiska naukowego;

3)prowadzenie prac rozwojowych i wdrażanie wyników tych badań do gospodarki;

4)wspieranie osób rozpoczynających karierę naukową;

5)kształcenie pracowników naukowych i specjalistów o szczególnych kwalifikacjach w zakresie chemii i biochemii kwasów nukleinowych oraz białek;

6)współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych;

7)współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;

8)rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi;

9)upowszechnianie wiedzy w zakresie działalności Instytutu;

10)wykonywanie innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów oraz zleconych przez władze Polskiej Akademii Nauk.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bazując na bogatym doświadczeniu związanym z utrzymywaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną nauki, Instytut realizuje cały szereg projektów badawczo-naukowych dla środowiska naukowego. Projekty te realizowane są samodzielnie przez Wnioskodawcę lub w ramach zawieranych doraźnie konsorcjów. Instytut może być liderem konsorcjum lub tylko jego członkiem, wówczas rolę lidera konsorcjum pełni inna jednostka.

Poza wyżej wspomnianymi rodzajami działalności, Instytut prowadzi działalność w zakresie udostępniania zasobów i aplikacji sieciowych. Ponadto, Instytut wytwarza i oferuje także aplikacje mające zastosowania w sieciach należących do klientów. Działalność ta jest prowadzona tylko pod warunkiem, że nie wpływa ujemnie na usługi świadczone na rzecz środowiska naukowego, a wszelkie uzyskane w ten sposób dochody są przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów utrzymania zasobów i rozwój potencjału naukowego Wnioskodawcy. Tego typu usługi są świadczone odpłatnie i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o VAT. Instytut, między innymi udostępniając odpłatnie zasoby sieciowe, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Instytut wraz z Uniwersytetem (…) będą partnerami w projekcie „(…)”. Przedmiotem projektu „(…)” będzie realizacja zadań naukowo-rozwojowych w celu podniesienia kompetencji cyfrowych nauczycieli i uczniów oraz doposażenia szkół w sprzęt i wdrożenie rozwiązań technologii informacyjno-komunikacyjnych (TIK), zgodnie z indywidualnymi potrzebami poszczególnych szkół objętych wsparciem w projekcie.

Działania zrealizowane w ramach projektu przyczynią się do zapewniania równego dostępu do dobrej jakości kształcenia podstawowego, gimnazjalnego i ponadgimnazjalnego, poprzez podniesienie wiedzy i kompetencji 7110 uczniów SP, GIM i PGIM; podniesienie wiedzy i kompetencji 1040 nauczycieli SP, GIM i PGIM oraz doposażenie 600 szkół w zakresie kompetencji cyfrowych. Rozwój kompetencji cyfrowych będzie odbywał się w środowisku edukacyjnym w ramach realizacji następujących działań (zajęć pozalekcyjnych dla uczniów) – Cyfrowa Dziecięca Encyklopedia (…) (dalej: CDE), Cyfrowa Mapa (…) (dalej: CM), Akademia Kształcenia (...)(dalej: AK), Ligi Przedmiotowe (dalej: LP), Klasy Akademickie (dalej: KA), Uczniowskie Laboratorium Informatyczne (dalej: ULI) oraz komplementarnego z ww. działaniami systemu doskonalenia zawodowego nauczycieli. Różnorodność zaplanowanych w projekcie działań edukacyjnych pozwoli także na wsparcie rozwoju m.in. kompetencji matematycznych, przyrodniczych oraz językowych uczniów. Ponadto efekt edukacyjny zostanie wzmocniony poprzez organizację konferencji dydaktycznych dla nauczycieli objętych wsparciem w projekcie.

Koncepcja merytoryczna realizacji projektu zakłada udział uczniów na wszystkich etapach kształcenia. Zakres tematyczny projektu obejmuje rozwój u uczestników projektu kompetencji cyfrowych oraz wykorzystania nowoczesnych technologii informacyjnych i komunikacyjnych w procesie nauczania przedmiotów matematyczno-przyrodniczych. Uczestnicy projektu otrzymają najwyższej jakości sprzęt, silne wsparcia techniczne umożliwiające jego skuteczne wykorzystanie (szerokopasmowa sieć dostępu do Internetu do szkół uczestniczących w projekcie, sieć radiowa na terenie każdej szkoły). Gwarancją zapewnienia ww. warunków będzie wykorzystanie istniejących w województwie wielkopolskim zasobów oraz pozyskanie najwyższej klasy specjalistów i wykonawców.

Celem głównym projektu będzie podniesienie do roku 2021 jakości edukacji na każdym szczeblu kształcenia ogólnego w 600 szkołach (podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych), poprzez rozwój kompetencji cyfrowych 1040 nauczycieli i 7110 uczniów w ramach realizacji zajęć pozalekcyjnych metodą projektu i metodą kształcenia wyprzedzającego z wykorzystaniem technologii informacyjno-komunikacyjnych.

Realizacja wsparcia będzie dokonywana na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia i doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu.

Projekt będzie realizowany przez Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli w (…) (partner wiodący) w Partnerstwie z Uniwersytetem (…) i Wnioskodawcą na podstawie Umowy o partnerstwie na rzecz realizacji projektu „(…)” realizowanego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego 2014-2020. Instytucją Zarządzającą będzie Zarząd Województwa (…) działający, jako Instytucja Zarządzająca dla (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, który będzie reprezentowany przez Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) (DEFS).

Instytut, jako partner projektu, odpowiedzialny będzie między innymi za stworzenie edukacyjnych aplikacji cyfrowych i platform edukacyjnych oraz opracowanie materiałów edukacyjnych.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie do zadań Instytutu należy:

a)opracowanie materiałów edukacyjnych na potrzeby Uczniowskiego Laboratoria Informatyczne (dalej: ULI) dla poziomu szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej:

·opis założeń funkcjonalnych niezbędnych dla zaprojektowania, implementacji i wdrożenia narzędzi informatycznych wykorzystywanych w Uczniowskich Laboratoriach Informatycznych,

·co roku materiały będą modyfikowane i dostosowywane do potrzeb, doświadczeń i oczekiwań odbiorców. Modyfikacja będzie dokonywana na podstawie informacji uzyskanych w wyniku diagnozy;

b)organizacja szkoleń dla nauczycieli w zakresie ULI dla szkół podstawowych; gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych;

c)udostępnienie sal szkoleniowych na potrzeby ULI;

d)kontrola antyplagiatowa materiałów szkoleniowych dla nauczycieli;

e)współudział w przeprowadzeniu diagnozy indywidualnego zapotrzebowania szkół w zakresie wyposażenia i doposażenia w TIK przed rozpoczęciem każdej edycji Projektu, które zostaną objęte wsparciem w Projekcie w zakresie ULI;

f)zakup i dostarczenie do szkół zestawów edukacyjnych w zakresie ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej;

g)opiekun dydaktyczny ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej:

·zadaniem opiekuna dydaktycznego będzie zadbanie o merytoryczną kontrolę nad realizacją Projektu, obejmującą procesy projektowania, wytwarzania, wdrażania i testowania oprogramowania wytworzonego przez PCSS na zasobach PCSS,

·opiekun będzie miał za zadanie dbać o zgodność wytwarzanych narzędzi informatycznych ULI z przyjętym modelem dydaktycznym;

h)zespół recenzentów ULI na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i ponadgimnazjalnej:

·zadaniem recenzenta będzie zaopiniowanie poprawności merytorycznej i metodologicznej treści i produktów, opracowanych przez zespoły uczniowskie,

·recenzentami będą specjaliści z zakresu poszczególnych dyscyplin naukowych, których będą dotyczyły Projekty uczniowskie;

i)stworzenie aplikacji dla celów realizacji Podprojektów AK, CDE, CM, LP, KLA, ULI (SP, GIM, PGIM);

j)opracowanie formularzy elektronicznych ankiet ewaluacyjnych;

k)operacyjne utrzymanie wytwarzanych w Projekcie narzędzi informatycznych w ramach (…) na zasobach Wnioskodawcy na potrzeby narzędzi informatycznych wytworzonych przez Wnioskodawcę;

l)zakup infrastruktury i oprogramowania sal multimedialnych CDN – (…).

W świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie stworzone zostaną przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, pozostaną własnością tego partnera lub partnerów. W odniesieniu do wyżej wskazanych praw partner będzie zobowiązany do ich udostępnienia na zasadach wolnych licencji (nieograniczone możliwości ponownego wykorzystania zgodnej z katalogiem Open Source Initiative ...). Oznacza to, że w istocie prawa te zostaną udostępnione szerokiej publiczności i każdy, kto będzie chciał będzie uprawiony do skorzystania z tych praw. Udostępnienie na zasadach wolnej licencji odbywa się nieodpłatnie, przy czym, Wnioskodawca po udostępnieniu nie ma już wiedzy na temat tego kto i czy ogóle skorzysta z wytworzonych przez Instytut praw majątkowych.

Sprzęt (zestawy edukacyjne) zakupiony przez Wnioskodawcę w ramach projektu zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem.

Środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego.

Partner wiodący przekazuje partnerom środki na finansowanie kosztów realizacji konkretnych zadań, szczegółowo określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu i wskazanych w opisie stanu sprawy, w formie zaliczki. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są zgodnie z harmonogramem dokonywania wydatków (harmonogramem płatności). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego wydatkowania środków przez partnera projektu, środki podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od partnera wiodącego dofinansowania, a w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy partnera wiodącego po zakończeniu projektu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone zostanie tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „(…)”, w tym na zakup sprzętu (zestawów edukacyjnych), który zostanie przekazany nieodpłatnie szkołom objętym projektem. Dofinansowanie nie pokryje całości kosztów związanych z realizacją projektu. Wnioskodawca wniesie wkład własny na pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu.

Instytut nie zamierza wykorzystywać efektów projektu do celów komercyjnych.

Pytanie

1.Czy kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2.Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Udostępnienie utworów na wolnych licencjach w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a zatem dokonane nieodpłatnie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie dokonane zostanie na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyżej przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Z treści tego przepisu wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stąd w celu określenia czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z kolei kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczna jest stwierdzenie, że dotacje ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Pomimo, że dotacje zawsze w jakiś sposób mogą wpływać na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika to dla celów ustalenia wartości podstawy opodatkowania wlicza się tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych (podobnie A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W tym miejscu warto również podkreślić, że TSUE w przywołanym już uprzednio wyroku w sprawie C-184/00 argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia certy, jakiej żąda ten ostatni. TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w przypadku braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości” C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ dofinansowanie to nie jest skorelowane w sposób bezpośredni z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, którą wykona Wnioskodawca. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wsparcie w ramach realizacji projektu będzie dokonywane na podstawie indywidualnie przeprowadzonej diagnozy potrzeb szkół w zakresie realizacji zajęć dodatkowych dla uczniów, doskonalenia zawodowego nauczycieli oraz w zakresie wyposażenia/doposażenia szkół w TIK. Diagnoza będzie przeprowadzana przed rozpoczęciem każdej kolejnej edycji projektu. Diagnoza ta będzie dokonywana nie przez szkoły, ale przez partnera (Uniwersytet lub Instytut) lub partnera wiodącego (Ośrodek Doskonalenia Nauczycieli). W istocie o zakresie czynności, które będą wykonywane w określonych szkołach nie będą decydowały te szkoły, ale inne podmioty. Szkoły nie będą również decydowały o tym, jaki konkretnie sprzęt zostanie zainstalowany w tych szkołach. W tych okolicznościach trudno zatem stwierdzić, że szkoły zamawiają jakiekolwiek usługi lub towary u Wnioskodawcy. W istocie w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz szkół czy też innych osób. Usługi również nie będą świadczone na rzecz partnera wiodącego, czy też Instytucji Zarządzającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, trudno w analizowanej sytuacji uznać te podmioty za konsumentów jakichkolwiek działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. Czynności wykonywane w ramach projektu w istocie są czynnościami wykonywanymi dla ogółu społeczeństwa, a nie konkretnych podmiotów. Podstawowym celem projektu jest bowiem podniesienie poziom edukacji jako takiej, a nie nabywanie sprzętu komputerowego dla szkół. Korzyści z podniesienia poziomu i jakości edukacji w szkołach będą w istocie konsumowane przez społeczeństwo jako ogół obywateli.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1990 r. sprawa C-215/94 Jűrgen Mohr przeciwko Finanzam Bad Segeberg. W treści uzasadnienia przywołanego orzeczenia TSUE wskazał co następuje:

„(...) Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 akapit 1 Pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301), podatek VAT jest podatkiem ogólnym od konsumpcji towarów i usług. W przypadku takim jak ten, o którym mowa, konsumpcja w rozumieniu wspólnotowego systemu podatku VAT nie ma miejsca. Jak wskazuje rzecznik generalny w punkcie 27 swojej opinii, wypłacając rekompensatę rolnikom, którzy zobowiązują się do zaniechania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa ani towarów, ani usług na swój własny użytek, lecz działa w interesie ogólnym, który wyraża się we wspomaganiu poprawnego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. W tych okolicznościach zobowiązanie rolnika do zaniechania produkcji mleka nie przynosi ani Wspólnocie, ani właściwym władzom krajowym takich korzyści, które pozwolą na uznanie ich za konsumentów usług. Zobowiązanie, o którym mowa, nie jest więc świadczeniem usług w rozumieniu artykułu 6 ust. 1 dyrektywy. Należy zatem odpowiedzieć na pytania prejudycjalne, że art. 6 ust. 1 i art. 11 część A ust 1 lit. a dyrektywy muszą być interpretowane w taki sposób, że zaniechanie produkcji mleka, którego podejmuje się rolnik na podstawie rozporządzenia nr 1336/86, nie jest świadczeniem usług. W rezultacie rekompensata uzyskana w związku z nim nie podlega obciążeniu podatkiem obrotowym”.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia kwestią istotną dla uznania danej czynności za świadczenie usług jest możliwość uznania jednej ze stron transakcji za konsumenta usługi – czyli osobę osiągającą bezpośrednio korzyści w rezultacie nabycia na własne potrzeby takiej usługi. Jak słusznie stwierdził TSUE wypłacając rekompensaty Wspólnota Europejska nie jest konsumentem (Wspólnota niczego nie kupuje, nabywa), co oznacza, że czynność zobowiązania się do powstrzymania się od produkcji mleka w zamian za zapłatę rekompensaty nie stanowi świadczenia usług przez tego rolnika.

Podobnie jest w analizowanej sytuacji – celem projektu jest podniesienie jakości i poziomu edukacji jako takiej, a nie wykonywanie jakiś usług, czy też dostarczenia towarów. Partnerzy uczestniczący w projekcie nie świadczą żądnych usług lecz realizują misję społeczną w ramach przypisanych im zadań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w istocie Wnioskodawca w ramach realizacji projektu nie wykonuje jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stąd jeżeli w przedmiotowej sprawie nie wystąpią czynności opodatkowane to trudno wskazać, aby dotacja mogła zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bowiem brak takich czynności).

Ponadto w tym miejscu należy również podkreślić, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie będą stanowić jakiejkolwiek dopłaty do ceny usług lub towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Dotacja, którą otrzyma Wnioskodawca, ma wyłączenie charakter dotacji na pokrycie kosztów, a nie uzupełnienie lub całkowite pokrycie ceny za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu warto choćby przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi oświadczonej przez skarżącą. Podobne stanowisko w tej sprawie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i sygn. akt I FSK 176/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści umowy, która ma zostać zawarta, bezsprzecznie wynika, że intencją podmiotu przyznającego dotację jest jedynie pokrycie określonych kosztów, a nie nabywanie jakichkolwiek usług lub towarów – w umowie bowiem wprost strony stwierdzają: środki finansowe przekazywane partnerom przez partnera wiodącego stanowią dofinansowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie. Zgodnie z planowanymi zapisami umownymi nie będą one stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz partnera wiodącego.

W umowie strony nie będą wskazywały jakichkolwiek cen za wykonanie określonych czynności. Strony jedynie wskażą określone limity wartości, które będą mogły zostać przez Wnioskodawcę jako partnera w projekcie przeznaczone na realizację zadań, przy czym co należy podkreślić uwzględniając fakt występowania w projekcie wkładu własnego, ilości te nie pokryją w całości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu. Ponownie należy zatem podkreślić, że dotacja, którą otrzyma Instytut będzie stanowić jedynie pokrycie części kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu, a nie uzupełnienie ceny sprzedaży jakiegokolwiek świadczenia, które miałoby zostać dokonane przez Instytut.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dotacja, którą otrzyma, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Tym samym otrzymana kwota dofinansowania nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Analizując kwestie konieczności opodatkowania udostępnienia przez Wnioskodawcę nabytych lub wytworzonych w ramach projektu praw majątkowych należy przede wszystkim ustalić, czy udostępnienie to odbędzie się w sposób odpłatny czy też nieodpłatny.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udostępnienie utworów na otwartej licencji odbędzie się nieodpłatnie, przy czym co istotne, mając na uwadze metodę tego udostępnienia (licencja open source) nie sposób w momencie tego udostępnienia wskazać jakiegokolwiek konsumenta tego świadczenia. W istocie może również okazać się, że nikt nigdy nie skorzysta z praw wytworzonych przez Instytut.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania pierwszego, brak możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta usługi uniemożliwia rozpoznanie w danej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku nie sposób wskazać w momencie udostępnienia praw do skorzystanie z praw majątkowych konkretnego konsumenta tych praw. Stąd mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że udostępnianie praw majątkowych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego przekazanie sprzętu (zestawy edukacyjne) dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz szkół będzie miało charakter nieodpłatnego przekazania.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

a)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

b)wszystkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis należy zatem stwierdzić, że nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w przypadku, gdy dokonującemu takiej dostawy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieodpłatnie przekazywanego towaru.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniom art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając treść wyżej przywołanego przepisu należy zatem stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie pierwsze, w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie wykona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do nabytego sprzętu (zestawów edukacyjnych) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które mają następnie zostać nieodpłatnie przekazane skutkuje brakiem konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania takich towarów. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez niego nieodpłatne przekazanie sprzętu (zestawów edukacyjnych) na rzecz szkół nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 marca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 3063-ILPP3.4512.26.2017.1.JK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 marca 2017 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

30 marca 2017 r. wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wpłynęło ono do mnie 4 kwietnia 2017 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 27 kwietnia 2017 r. znak: 3063-ILPP3.4512.26.2017.2.JK stwierdziłem brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Skarga na interpretację indywidualną

9 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 19 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 849/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 903/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 354/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 października 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 2 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 903/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 354/22;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 903/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 354/22.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Państwa w rozpatrywanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 tego przepisu:

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu, będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W konsekwencji przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że:

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 354/22 wskazał: „(…) Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną, powinna być ona przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu [tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1122/18], VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT [tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19].

W przedstawionym przez skarżącego opisie zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek elementów pozwalających na przyjęcie, że otrzymana przez niego dotacja została powiązania z dokonaniem konkretnie oznaczonej dostawy towaru bądź wyświadczeniem konkretnie oznaczonej usługi. Brak jest jakiejkolwiek możliwości ustalenia dotacji, która zostanie spożytkowana na realizację konkretnie oznaczonej dostawy bądź konkretnie oznaczonego świadczenia usług. Opisane przez skarżącego dofinansowanie ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Wskazać również należy, że w orzecznictwie NSA konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu [tak: wyrok NSA 13 października 2021 r., I FSK 1898/18 oraz powołane tam orzecznictwo]”.

W ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazano ponadto, że „W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącym, że otrzymana przez niego kwota dofinansowania nie będzie stanowić podstawy opodatkowania VAT”.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie podkreślenia wymaga, że – jak wskazano w opisie sprawy – w świetle treści umowy, która ma zostać zawarta, wszelkie utwory, jakie stworzone zostaną przez partnerów samodzielnie lub wspólnie z innymi podmiotami w wyniku lub w związku z realizacją projektu lub zostaną nabyte przez partnerów w wyniku lub w związku realizacją projektu, pozostaną własnością tego partnera lub partnerów. W odniesieniu do wyżej wskazanych praw partner będzie zobowiązany do ich udostępnienia na zasadach wolnych licencji (nieograniczone możliwości ponownego wykorzystania zgodnej z katalogiem Open Source Initiative http://opensource.org/licenses). Oznacza to, że w istocie prawa te zostaną udostępnione szerokiej publiczności i każdy, kto będzie chciał będzie uprawiony do skorzystania z tych praw. Udostępnienie na zasadach wolnej licencji odbywa się nieodpłatnie, przy czym, Wnioskodawca po udostępnieniu nie ma już wiedzy na temat tego kto i czy ogóle skorzysta z wytworzonych przez Instytut praw majątkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy, ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

W analizowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 354/22 wskazał: „(…) udostępnienie przez skarżącego utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika bowiem, że udostępnienie utworów, jakie zostaną stworzone lub nabyte w wyniku lub w związku z realizacją projektu na zasadach wolnych licencji, nastąpi nieodpłatnie. W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest stosunku prawnego w ramach którego udzielenie licencji zostałoby połączone z jakąkolwiek wymianą świadczenia wzajemnego. Skarżący trafnie zauważa również, że z uwagi na udostępnienie utworów na zasadach wolnych licencji brak jest możliwości wskazania bezpośredniego konsumenta usługi. W konsekwencji brak jest również możliwości rozpoznania czynności mogącej stanowić przedmiot opodatkowania VAT. Wystąpienie usługi, w rozumieniu ustawy podatkowej, zdeterminowane jest istnieniem „świadczenia” rozumianego jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego „świadczenia” (…)”.

Ad. 2

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 354/22 wskazać należy, że udostępnienie utworów będących efektem realizacji projektu na wolnych licencjach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 18 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 354/22: „(…) przekazanie przez skarżącego prawa własności zestawów edukacyjnych na rzecz szkół nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, skarżący bowiem wprost wskazał, że zakupione przez niego w ramach realizacji projektu zestawy edukacyjne zostaną nieodpłatnie przekazane szkołom objętym programem. W tego rodzaju sytuacji pomiędzy skarżącym jako dostawcą a szkołami jako odbiorcami nie istnieje stosunek prawny w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Ad. 3

Biorąc więc na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 354/22 wskazać należy, że przekazanie prawa własności do sprzętu (zestawy edukacyjne) zakupionego przez Wnioskodawcę, które to przekazanie zostanie dokonane na rzecz szkół bez konieczności ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności przez te szkoły na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 15 marca 2017 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z realizacją Projektu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).