Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.10.S/AM/IN

W zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Spółkę z o.o. towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Spółki z o.o. w rozumieniu art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/18; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Spółkę z o.o. towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Spółki z o.o. w rozumieniu art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Spółkę z o.o. towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Spółki z o.o. w rozumieniu art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania (kable, przewody, oświetlenie, osprzęt elektrotechniczny, itp.). Wspólnicy Wnioskodawcy podjęli jakiś czas wcześniej decyzję o koncentracji działalności związanej ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów elektrycznych i prowadzeniu działalności przy wykorzystaniu zasobów, doświadczenia, towarów, technologii, majątku, kadry pracowniczej itp. należących do innych podmiotów –uczestników koncentracji, którzy w ramach spółek jawnych (dalej: Spółki jawne) bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorca) prowadzą działalność gospodarczą o analogicznym profilu do działalności Wnioskodawcy. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta wydał decyzję, w której wyraził zgodę na dokonanie koncentracji. W celu dokonania koncentracji zostały nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy, której aktualnie wspólnikami są wspólnicy Spółek jawnych i Przedsiębiorca oraz inne osoby, i która docelowo ma przejąć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętej działalności handlowej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi w zakresie w jakim prowadziły ją Spółki jawne oraz Przedsiębiorca. Wnioskodawca na ten moment prowadzi już działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów elektrycznych we własnych punktach sprzedaży, w oparciu o własny majątek i własnych pracowników (w tym również prowadzi sprzedaż produktów elektrycznych do i ze Spółek jawnych//Przedsiębiorcy). Zostały również pozawierane m.in. umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ochronę obiektów i mienia, dostawę energii, współpracy na sprzedaż i dostawę towarów, współpracy ze zleceniobiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na pozyskiwanie klientów i sprzedaż towarów, leasingu operacyjnego. Jednakże skala tej działalności w porównaniu z planowaną, jaka ma zostać osiągnięta w wyniku koncentracji, jest niewielka. W kolejnym etapie koncentracji Spółki jawne oraz Przedsiębiorca sprzedadzą cały swój zapas towarów Wnioskodawcy. Sprzedaż ta będzie następować sukcesywnie w ramach poszczególnych oddziałów i punktów sprzedaży Spółek jawnych oraz punktów sprzedaży Przedsiębiorcy. Część z tych transakcji już nastąpiła, część dopiero zostanie przeprowadzona. Po sprzedaży całego zapasu towarów działalność w zakresie sprzedaży produktów elektrycznych w Spółkach jawnych i u Przedsiębiorcy nie będzie już dalej prowadzona i działalność w Spółkach jawnych oraz u Przedsiębiorcy będzie wygaszana (z pewnymi wyjątkami). Po zakupie towaru przez Wnioskodawcę od poszczególnych Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, w celu zorganizowania sieci sprzedaży u Wnioskodawcy, Wnioskodawca (cześć z tych zdarzeń już nastąpiła, część dopiero nastąpi):

‒zawrze ze Spółkami jawnymi/Przedsiębiorcą umowy najmu nieruchomości/lokali, w których dotychczas Spółki jawne i Przedsiębiorca prowadzili działalność – jeżeli nieruchomości te stanowią własność Spółek jawnych i Przedsiębiorcy: jeżeli Spółki jawne/Przedsiębiorca wynajmują od innych podmiotów nieruchomości/lokale, w których jest prowadzona ww. działalność, to wówczas nieruchomości te/lokale zostaną podnajęte przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę Wnioskodawcy albo też dojdzie do takiej zmiany umowy najmu, aby to Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy (cesji umów) bez przejmowania zobowiązań wymagalnych wynikających z tych umów;

‒wynajmie lub wydzierżawi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów elektrycznych;

‒zainstaluje na dzierżawionych/wynajmowanych od Spółek jawnych/ Przedsiębiorcy komputerach oprogramowanie, z którego korzysta na postawie umowy licencyjnej;

‒zakupi od Spółek jawnych/Przedsiębiorcy środki transportu; w przypadku, w którym dany środek transportu będzie stanowił przedmiot umowy leasingu, Spółka jawna/Przedsiębiorca będzie wynajmowała Wnioskodawcy dany środek transportu;

‒oznakuje wynajmowane punkty sprzedaży własnym logiem, usuwając loga Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy; jedynym wyjątkiem będą dotychczasowe siedziby Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy – na tych budynkach będą znajdowały się zarówno logo Wnioskodawcy oraz Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, tym niemniej Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał loga Spółek jawnych/Przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej;

‒sprzedaż towarów, a także obsługa sieci sprzedaży w przejętych punktach sprzedaży, będzie prowadzona przez pracowników zatrudnionych w Spółkach jawnych/Przedsiębiorcy, którzy będą wykonywali poszczególne czynności na rzecz Wnioskodawcy (na podstawie zawartej między Spółką a Spółką jawną/Przedsiębiorcą umowy o świadczenie usług) albo też pracownicy ci rozwiążą stosunek pracy z dotychczasowymi pracodawcami i zostaną zatrudnieni u Wnioskodawcy; niewykluczone, że z częścią pracowników umowy o pracę zostaną rozwiązane, bez zatrudniania u Wnioskodawcy (nie można tego na tym etapie przesądzić); nie dojdzie do przeniesienia regulaminów pracy i wynagradzania, Wnioskodawca będzie posiadał własny regulamin pracy oraz wynagradzania; zmieni się również sposób podejmowania decyzji i polityka zarządzania;

‒jeżeli chodzi o poszczególne umowy (inne niż z pracownikami), to:

-umowy te albo zostaną rozwiązane przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę lub wygasną i nie zostaną przedłużone przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę – jeżeli z uwagi na przeniesienie działalności do Wnioskodawcy umowy te nie będą Spółkom jawnym/Przedsiębiorcy potrzebne;

-albo zostaną rozwiązane za porozumieniem stron przez Spółki jawne/Przedsiębiorcę i zostaną zawarte nowe umowy z tymi samymi kontrahentami przez Wnioskodawcę.

Nadto Wnioskodawca oraz Spółki jawne i Przedsiębiorca uzyskali interpretacje indywidualne, potwierdzające, że przedstawione w powyższym opisie zdarzenia transakcje, które będą miały miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami jawnymi/Przedsiębiorcą, mające za przedmiot część majątku Spółek jawnych/Przedsiębiorcy, których celem jest przejęcie przez Wnioskodawcę działalności hurtowej i detalicznej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi, prowadzonej wcześniej przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę, w tym transakcje sprzedaży zapasu towarów oraz środków transportu i innych środków trwałych, z wyłączeniem nieruchomości, nie będą podlegały na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu spod zastosowania przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, z zastosowaniem zasad opodatkowania właściwych dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem poszczególnych transakcji i Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy tych transakcjach.

W odniesieniu do dotychczas przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru ze Spółek jawnych do Wnioskodawcy (Przedsiębiorca dotychczas nie sprzedawał towaru Wnioskodawcy), strony ustaliły, że zapłata za towar zostanie odroczona. Wobec tego Spółki jawne wystawiły faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Z uwagi na skalę transakcji, Wnioskodawca zapłacił za część transakcji, nie jest natomiast w stanie w terminie zapłacić za pozostałą część transakcji sprzedaży zapasu towarów. Z tego względu płatność za te transakcje odbędzie się w ten sposób, że Wnioskodawca zapłaci Spółkom jawnym za towar poprzez wręczenie Spółkom jawnym weksla własnego. Zapłata gotówką, nawet pomimo odroczonego terminu płatności, doprowadziłaby do utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do przyszłych transakcji sprzedaży towarów przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę do Wnioskodawcy, tj. Spółki jawne i Przedsiębiorca wystawią faktury z odroczonym terminem płatności, Wnioskodawca zapłaci w całości za transakcje w pieniądzu, w części lub wcale. W sytuacji braku całkowitej zapłaty za towar w pieniądzu, Wnioskodawca w ramach zapłaty za towar wręczy Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksel własny. Jednocześnie należy wskazać, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać od podmiotu niepowiązanego.

Pytanie

Czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, czy organ będzie miał podstawy do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar nie stanowi finansowania dłużnego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, a w konsekwencji, organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 CIT podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosowanie do art. 15c ust. 12 CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Za finansowanie dłużne w rozumieniu powyższego przepisu należy rozumieć w szczególności:

‒płatności z tytułu zaciągniętych pożyczek partycypacyjnych,

‒odsetek od obligacji zamiennych i zerokuponowych,

‒kwot uzyskiwanych w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania,

‒odsetek z tytułu leasingu finansowego,

‒odsetek skapitalizowanych/ujętych w wartości bilansowej danego składnika aktywów,

‒zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych,

‒zysku i straty z tytułu różnic kursowych wynikających z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Zgodnie natomiast z art. 15ca w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika. Przepisy art. 11 stosuje się odpowiednio, z tym że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”). Jednym z celów Dyrektywy jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

Należy wskazać, że podstawę prawną obrotu wekslami regulują przepisy ustawy Prawo wekslowe. Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym określone prawa i obowiązki, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia lub spełnienia obowiązku o charakterze niepieniężnym, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty (po okazaniu) określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu. Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. W niniejszej sprawie wyemitowanie dłużnego papieru wartościowego jakim jest weksel własny łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. Zdaniem Wnioskodawcy czynność ta nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 CIT, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Wnioskodawcy wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar. W szczególności wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane udzielenie pożyczki Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 720 Kodeksu cywilnego „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Co istotne dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrot tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy, przesądza, że czynność wystawienia weksla własnego i wręczenie go kontrahentowi w zamian za nabyty towar nie może zostać zakwalifikowana jako czynność pożyczki. Wnioskodawca nie zobowiązuje się wobec Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy do zwrotu tych samych rzeczy, tj. do zwrotu towaru, lecz do bezwarunkowej zapłaty określonej w wekslu kwoty pieniężnej, czyli zobowiązania do wykupu weksla po jego okazaniu. W związku z tym, że zapłata wekslem własnym za towar nie może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 CIT, a w konsekwencji, organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty Wnioskodawcy innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie nawet gdyby uznać wręczenie Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksla za finansowanie dłużne Wnioskodawcy, to i tak przepis art. 15ca CIT nie mógłby mieć zastosowania ze względu na okoliczność, że koszty związane z wręczeniem Spółkom jawnym oraz Przedsiębiorcy weksla własnego, o ile takowe w ogóle będą występować, z całą pewnością nie przekroczą wartości finansowania jaką Wnioskodawca mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało Wnioskodawcy przez podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 września 2018 r. wydałem:

‒interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca CIT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe;

‒postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0114-KDIP2-3.4010.384.2018.1.AM w kwestii dotyczącej uprawnienia organu podatkowego do określenia dochodu lub straty Wnioskodawcy.

Postanowienie oraz interpretację indywidualną doręczono Państwu 19 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 października 2018 r. (wpływ 25 października 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną z 19 września 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.304.2018.1.AM do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienia wyrokiem z 27 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/18

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 235/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 27 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 października 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 1 grudnia 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj. uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;.

Ocena stanowiska

Ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Spółkę z o.o. towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Spółki z o.o. w rozumieniu art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca), która od dnia 1 stycznia 2018 r. znowelizowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

Celem dyrektywy 2016/1164 zgodnie z jej tytułem jest zwiększenie skuteczności krajowych systemów opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstw korporacyjnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej do swoich ustawodawstw podatkowych najpowszechniejszych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Do rozwiązań tych, przewidzianych dyrektywą, należy m.in. ograniczenie możliwości odliczania odsetek.

Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. (przepis ten obowiązywał do końca 2018 r. na zasadzie przepisów przejściowych), a także alternatywne dla nich (wprowadzone w 2015 r.) przepisy art. 15c CIT miały zastosowanie wyłącznie w przypadku istnienia powiązań pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Co prawda, stosowanie regulacji limitującej wysokość płaconych odsetek tylko do relacji z podmiotami powiązanymi można uzasadnić tym, iż zasadniczo jedynie w tego rodzaju relacjach występuje ryzyko nierynkowych zachowań. Ograniczenie tych regulacji do podmiotów powiązanych wymaga jednakże ustalenia przez organy podatkowe istnienia tych powiązań. Istnieją natomiast sposoby osiągnięcia efektu w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego mimo formalnego pozyskania finansowania od podmiotu niepowiązanego (np. back-to-back loan). Z tej przyczyny ograniczenie omawianej regulacji tylko do relacji z podmiotem powiązanym nie jest wystarczające do przeciwdziałania mechanizmowi nadmiernego zadłużenia zewnętrznego.

Z powyższego powodu dyrektywa 2016/1164 nie ogranicza stosowania jej przepisów limitujących wysokość płaconych odsetek do sytuacji występowania powiązań między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Przewidziane dyrektywą 2016/1164 ograniczenie możliwości odliczania odsetek co do zasady odstępuje od kryterium istnienia powiązań jako warunku stosowania tej regulacji. Z kolei, jak wspominano, jej przepisy mają w szczególności zastosowanie do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim.

Z powyższego powodu w nowelizacji uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7g i 7h CIT) jako nieosiągające celu zawartego w art. 4 dyrektywy 2016/1164. Ponadto z uwagi na znaczącą różnicę między obecnymi zapisami art. 15c CIT a regulacją zawartą w art. 4 dyrektywy 2016/1164 zdecydowano się dokonać kompleksowej zmiany tego przepisu, nadając mu w całości nową treść.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.):

W myśl art. 15c ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15c ust. 12 omawianej ustawy:

Stosownie do nowych regulacji art. 15c CIT ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Stosownie do art. 15ca ww. ustawy:

W kontekście przedmiotu sporu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zawarta w znowelizowanym art. 15c ust. 12 CIT definicja finansowania dłużnego. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu, należy z jednej strony mieć na względzie aby pozostawała ona w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Przepis 15c ust. 12 ustawy o CIT nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego. To co jednak istotne należą do nich wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz koszty związane z korzystaniem z tych środków. Użyte sformułowanie „w szczególności” oznacza oczywiście przykładowe wyliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i kwalifikowanych do kategorii „kosztów finansowania dłużnego”.

W stosunku do poprzednich przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację, w tym metody alternatywnej z art. 15c u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r., koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Zalicza się do nich, oprócz standardowych odsetek, prowizji i opłat z tytułu pożyczek lub kredytów, również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a także odsetki od raty leasingowej. Także koszty gwarancji i innych zabezpieczeń związanych z uzyskaniem finansowania, czy też koszty pochodnych instrumentów finansowych, przedsiębiorca będzie zobowiązany uwzględnić w kwocie ogólnej z tytułu finansowania dłużnego. Jednakże, o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”. Zatem istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności.

Przepis (art. 15c ust. 12 CIT) jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD. Jakkolwiek przedmiotowa dyrektywa posługuje się terminem „kosztów finansowania zewnętrznego”, to w swoim założeniu jej odpowiednikiem jest użyty w ustawie krajowej termin „koszty finansowania dłużnego”. Ustawodawca przyjął nazwę „finansowanie dłużne” niewystępującą w dotychczasowych przepisach. Finansowanie dłużne związane jest z kapitałem obcym, które podmiot pozyskał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez właścicieli, którzy uzyskują prawo do zarządzania i do wypracowanego zysku w ramach posiadanego udziału.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD, przez „koszty finansowania zewnętrznego” rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane, ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 15c ust. 12 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Oznacza to, że przepis ten pomija wszelkie formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie (art. 2 pkt 1).

Pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD „wszystkie formy zadłużania” i „wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania” są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w ustawie o CIT określenie „koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Według Słownika Języka Polskiego „uzyskać” znaczy tyle, co otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Natomiast środki finansowe to, zgodnie z ustawą z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659) - środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych (art. 2 pkt 27b). Jednocześnie ustawodawca przesądził, że środki niepieniężne to płynne aktywa, jak np. bony skarbowe, obligacje Skarbu Państwa (art. 74 ustawy o usługach płatniczych).

W konsekwencji przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w ustawie o CIT, należy rozumieć koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych.

Zatem po nowelizacji art. 15c ustawy o CIT ograniczenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, nie obejmują one kosztów związanych ze wszelkimi formami zadłużania.

Mając na uwadze treść przepisu art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, należy przyjmować, że za koszt finansowania zewnętrznego należy uznać wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużania oraz innych równoważnych odsetkom, a także wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania.

Zadłużanie to według Słownika Języka Polskiego zaciąganie długów. Natomiast dług w sensie ekonomicznym oznacza niespełniony przez dłużnika na rzecz wierzyciela obowiązek pewnego świadczenia w formie pieniężnej lub rzeczowej w określonym czasie. Przyczyną powstania długu jest opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, którego charakter może określać m.in.:

‒umowa handlowa zawarta pomiędzy dwiema stronami określająca dane świadczenie, np. warunki dostawy towaru lub świadczenia usługi i terminu zapłaty,

‒umowa pożyczki lub kredytu,

‒orzeczenie sądu lub decyzja administracyjna.

W świetle powyższego w myśl definicji zawartej w dyrektywie finansowanie zewnętrzne nie musi wiązać się pozyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich. Przykładem finansowania dłużnego bez uzyskania środków pieniężnych jest uzyskanie kredytu kupieckiego u kontrahenta, który może być zabezpieczony wekslem, czy tak jak w rozpatrywanej sprawie zapłata wekslem.

Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 15c ust. 12 ustawy CIT kosztami finansowania dłużnego są koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych, z których podatnik skorzystał, to dokonanie w tej wykładni prowspólnotowej art. 15c ust. 12 ustawy CIT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu finansowania dłużnego w oparciu o treść przepisu art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, poza zakres zawarty w normie art. 15c ust. 12 CIT, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne.

Charakterystyczną cechą weksla, z którą związana jest jego przydatność dla obrotu, jest abstrakcyjność stosunku wekslowego (brak wpływu tzw. z łac. causy – przyczyny, podstawy na ważność zobowiązania z weksla), która wyraża się w określeniu „bezwarunkowe zobowiązanie”, co oznacza, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umową), a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. W obrocie gospodarczym weksel pełni kilka funkcji. Można wśród nich wyróżnić:

‒funkcję kredytową – wyraża się ona w odroczonym terminie płatności należności do daty oznaczonej na wekslu. Wierzyciel udziela dłużnikowi wekslowemu kredytu towarowego, który polega na odroczeniu terminu płatności z tytułu zakupu towarów lub usług w zamian za weksel;

‒funkcję płatniczą – weksel wręczany jest w miejsce zapłaty przy zakupie towarów bądź usług oraz wykorzystywany w celu umorzenia dotychczasowych zobowiązań, ale wręczenie go nie może być uważane za zapłatę, gdyż zapłata następuje dopiero w chwili dokonania zapłaty sumy wekslowej;

‒funkcję gwarancyjną – weksel może stanowić zabezpieczenie zobowiązań pieniężnych istniejących w chwili ich wystawienia i przyszłych,

‒funkcję obiegową (przedmiot obrotu) – prawa z weksla mogą być przenoszone w drodze indosu na inne osoby;

‒funkcję refinansową – przedstawienie weksla do dyskonta w banku pozwala posiadaczowi weksla uzyskać sumę wekslową, pomniejszoną o dyskonto i prowizję banku przed terminem płatności weksla (przez niektórych autorów nie jest uważana za samodzielną funkcję, a jedynie za jeden z przejawów funkcji kredytowej).

W opisie sprawy zawarto informację, że wyemitowanie weksla własnego łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (Wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. W efekcie Spółka z o.o. nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mogłaby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego Spółki z o.o. wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie otrzymują Państwo żadnych środków finansowych, to nie można twierdzić, że zapłata wekslem własnym stanowi finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie nie dochodzi bowiem do uzyskania od innych podmiotów środków finansowych i skorzystania z nich. Oznacza to, że nie zostanie spełniona istotna przesłanka, wynikająca z wyżej cytowanego przepisu ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od spółek jawnych oraz od przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).