Interpretacja indywidualna z dnia 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1086.2022.1.MS2

Otrzymane przez Pana wynagrodzenie z tytułu umowy powierniczej w wysokości należnej Panu kwoty prowizji stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Przychód należy wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego w danym roku dochodu i opodatkować zgodnie z obowiązującą skalą podatkową na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce. Nie prowadzi Pan indywidualnej działalności gospodarczej. Jest Pan jedynym wspólnikiem, a tym samym jedynym beneficjentem rzeczywistym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest działalność inwestycyjna m.in. w zakresie wynajmu i zarządzenia nieruchomościami (dalej: „Spółka”).

W celu inwestycyjnego nabycia przez Spółkę nieruchomości położonej poza granicami Polski, tj. na terenie Wielkiej Brytanii, zamierza Pan zawrzeć ze Spółką umowę powierniczą (dalej: "Umowa").

Potrzeba zawarcia tego rodzaju umowy jest podyktowana zwiększonymi formalnościami związanymi z nabyciem przez Spółkę prawa własności nieruchomości poza granicami Polski (formalności jest mniej w przypadku zakupu nieruchomości przez osobę fizyczną (np. unikamy kosztowego due diligence Spółki jako nabywcy). Na podstawie Umowy, - działając w charakterze powiernika - zobowiązałby się Pan wobec Spółki do powierniczego nabycia, tj. nabycia we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki, prawa własności nieruchomości położonej na terytorium Europy („Nieruchomość”).

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby wyłącznie ze środków finansowych Spółki przekazanych Panu, bez jakiejkolwiek Pana osobistej partycypacji finansowej w tym przedsięwzięciu. Umowa przewidywałaby, że Pan (czyli Powiernik) jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z Nieruchomością, przy czym Powiernik zobowiązałby się wobec Spółki do:

‒odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki na pierwsze żądanie Spółki, lub

‒sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (potencjalnego inwestora) wskazanego przez Spółkę, z obowiązkiem przekazania Spółce całej ceny sprzedaży otrzymanej od podmiotu trzeciego.

Decyzja co do wyboru najbardziej uzasadnionej ekonomicznie formy przeniesienia praw do Nieruchomości należałaby wyłącznie do Spółki. Podjęcie decyzji przez Spółkę nie byłoby ograniczone czasowo, co oznacza że może nastąpić nawet za kilka lat. W okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia (na rzecz Spółki lub na rzecz podmiotu trzeciego), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez Nieruchomość będą przypadać w całości Spółce.

Umowa przewidywałaby również dla Pana wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez Pana czynności powiernika w postaci prowizji. Wysokość Pana prowizji zostanie określona w Umowie, przy czym byłaby ona wypłacona w dwóch częściach:

‒po powierniczym zakupie Nieruchomości przez Pana (jako Powiernika); oraz

‒po sprzedaży Nieruchomości przez Pana (jako Powiernika) na rzecz Spółki lub sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego wskazanego przez Spółkę.

Konkretny termin wypłaty poszczególnych części prowizji zostanie określony w Umowie.

Pytania

1)Czy otrzymana od Spółki przez Pana (Powiernika) kwota środków pieniężnych w celu powierniczego zakupu Nieruchomości (tj. zakupu w imieniu Pana, ale na rachunek Spółki) stanowi dla Pana przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2)W przypadku wykonania Umowy Powierniczej przez Pana poprzez sprzedaż Nieruchomości przez Pana (Powiernika) na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Spółkę, gdzie obowiązkiem Pana (Powiernika) jest przekazanie Spółce całej ceny sprzedaży - czy otrzymana przez Pana cena sprzedaży od osoby trzeciej stanowi dla Pana przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy otrzymane przez Pana (Powiernika) wynagrodzenie z tytułu Umowy Powierniczej w wysokości należnej mu kwoty prowizji stanowi przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) UoPDOF, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, otrzymana od Spółki przez Pana(Powiernika) kwota środków pieniężnych w celu powierniczego zakupu Nieruchomości (tj. zakupu w imieniu Pana, ale na rachunek Spółki) nie stanowi dla Pana przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Pana zdaniem, w przypadku wykonania Umowy Powierniczej przez Pana poprzez sprzedaż Nieruchomości przez Pana (Powiernika) na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Spółkę, gdzie obowiązkiem Pana (Powiernika) jest przekazanie Spółce całej ceny sprzedaży - otrzymana przez Pana cena sprzedaży od osoby trzeciej nie stanowi dla Pana przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Pana zdaniem, otrzymane przez Pana (Powiernika) wynagrodzenie z tytułu Umowy Powierniczej w wysokości należnej Panu kwoty prowizji stanowi przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Uzasadnienie

Powiernictwo jako instytucja prawna, nie jest uregulowane wprost w polskim prawie. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 KC zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia.

Istota stosunku powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest najczęściej umowa zlecenia, stąd prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Z charakteru prawnego umowy powierniczej wynika, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać powiernikowi wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

‒ograniczenie czasowe - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

‒ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Otrzymane przez powiernika środki pieniężne:

‒od Spółki w celu powierniczego zakupu Nieruchomości (pytanie 1), oraz

‒cena sprzedaży od osoby trzeciej (pytanie 2)

nie są dla powiernika przychodem podatkowym opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie są to środki pieniężne powiernika - ale zleceniodawcy. Przychodem dla powiernika jest wyłącznie jego wynagrodzeni w postaci kwoty prowizji.

Jak wynika z art. 734 i 735 KC - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Ustawa o PIT nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Wyrazem praktycznej realizacji powyższej zasady jest art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, na powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających wymiar podatkowy.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy.

Stanowisko prezentowane przez Pana znajduje potwierdzenie w poglądzie autorów doktryny prawa podatkowego, którzy wskazują, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo.

Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu) (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Końcowo wskazuje Pan, że kwestia neutralności podatkowej czynności powierniczych była już przedmiotem analizy organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych. Stanowisko Pana w tym zakresie potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe:

‒interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

‒interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W pierwszej z ww. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.

Zdaniem Organu: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Powiernika jako zlecającego. Powiernik będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) potwierdził, iż „(...) nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy”.

Z tego względu stanowisko przedstawione w powyższym wyroku WSA i rozstrzygnięciach organów podatkowych może mieć zastosowania do Pana sytuacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

Wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami są:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Równocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wskazać należy, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

‒ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

Z wniosku wynika, że zamierza Pan zawrzeć ze Spółką, w której jest Pan jedynym wspólnikiem, umowę powierniczą. Na podstawie ww. umowy - działając w charakterze powiernika - zobowiązałby się Pan wobec Spółki do powierniczego nabycia, tj. nabycia we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki, prawa własności nieruchomości położonej na terytorium Europy. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby wyłącznie ze środków finansowych Spółki przekazanych Panu, bez jakiejkolwiek Pana osobistej partycypacji finansowej w tym przedsięwzięciu. Umowa przewidywałaby, że Pan (czyli Powiernik) jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z Nieruchomością, przy czym Powiernik zobowiązałby się wobec Spółki do odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki na pierwsze żądanie Spółki, lub sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (potencjalnego inwestora) wskazanego przez Spółkę, z obowiązkiem przekazania Spółce całej ceny sprzedaży otrzymanej od podmiotu trzeciego. Decyzja co do wyboru najbardziej uzasadnionej ekonomicznie formy przeniesienia praw do Nieruchomości należałaby wyłącznie do Spółki. Podjęcie decyzji przez Spółkę nie byłoby ograniczone Czasowo, co oznacza że może nastąpić nawet za kilka lat. W okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia (na rzecz Spółki lub na rzecz podmiotu trzeciego), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez Nieruchomość będą przypadać w całości Spółce. Umowa przewidywałaby również dla Pana wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez Pana czynności powiernika w postaci prowizji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że otrzymana przez Pana (Powiernika) od Spółki kwota środków pieniężnych w celu powierniczego zakupu nieruchomości (tj. zakupu w imieniu Pana, ale na rachunek Spółki), nie stanowi dla Pana przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód nie powstanie również w przypadku wykonania przez Pana umowy powierniczej poprzez sprzedaż nieruchomości na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Spółkę.

Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia, nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego, nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. W przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.

Przechodząc natomiast do otrzymanego przez Pana wynagrodzenia z tytułu umowy powierniczej należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zatem otrzymane przez Pana wynagrodzenie z tytułu umowy powierniczej w wysokości należnej Panu kwoty prowizji stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Przychód należy wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego w danym roku dochodu i opodatkować zgodnie z obowiązującą skalą podatkową na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym stanowisko Pana w zakresie skutków podatkowych, zawarcia umowy mającej charakter powierniczy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).