Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.634.2022.2.MK

Prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz od wydatków inwestycyjnych zadania, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz od wydatków inwestycyjnych zadania pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina świadczy m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich mieszkańców oraz innych podmiotów gospodarczych i instytucji (zwanych dalej odbiorcami). Gmina powyższe zadania realizuje za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu (…). Gmina i Zakład stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z działalnością gminy w zakresie dostarczania odbiorcom wody i odbierania ścieków Gmina realizuje inwestycje, polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz ponosi wydatki bieżące niezbędne do utrzymania infrastruktury w stanie niezbędnym do świadczenia usług. Powstała w wyniku działalności inwestycyjnej infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy/będzie służyła do działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu wody i odbiorowi ścieków innym odbiorcom (podlegające podatkowi VAT), jak również wykonywania tych czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (działalność poza VAT).

Przedmiotem wniosku są tylko te wydatki, których Gmina nie jest w stanie w jednoznaczny sposób bezpośrednio przyporządkować do wykonywanych czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Tego typu inwestycje są i mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne.

Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina dostarcza wodę oraz odprowadza ścieki od odbiorców zewnętrznych, z którymi zawarte są umowy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy poza VAT).

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest i będzie również wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

W skład infrastruktury wchodzą również hydranty - Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869 ze zm.) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Jakkolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Ponadto hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Zużyta na te cele woda stanowi koszt działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

Gmina, poza usługami dostarczania wody i odbioru ścieków (usługi realizowane przez Zakład), prowadzi również działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie/dzierżawie nieruchomości gminnych, sprzedaży nieruchomości itp. Wówczas, w zależności od okoliczności, działalność ta może podlegać opodatkowaniu VAT, bądź może być zwolniona z VAT.

Zakład, będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy, wykonuje czynności dostarczania wody i odbierania ścieków w imieniu Gminy. Ponadto Zakład świadczy na rzecz Gminy inne usługi, np. remonty dróg, wykaszanie poboczy dróg, utrzymania porządku na terenie gminy, remontów placów zabaw itp. Nie posiada on statusu samodzielnego podatnika podatku VAT i rozlicza się z tytułu świadczonych usług poprzez scentralizowaną deklarację VAT-7 Gminy. Jednocześnie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością Zakładu, Gmina odlicza podatek naliczony za pomocą tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonego zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Za 2021 rok wyliczony w ten sposób prewspółczynnik Zakładu wyniósł 72%.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczenia prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, co jasno określa art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji, jeżeli podatnik uzna, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda określona w Rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na prowadzoną działalność gospodarczą.

Metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna być obliczona przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy):

ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (podlegających VAT) / ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (podlegających VAT) + ilość metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy)

Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych, od których istnieje prawo odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności poza zakresem czynności opodatkowanych, od których nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzeniem możliwości ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza też Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister wskazuje, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Ponadto na stronie 7 tej Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczenia prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza i będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte i ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Stosowany pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilku odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla tej grupy odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w 2021 roku wyniosła odpowiednio:

‒wody: (…) m³,

‒ścieków: (…) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych w 2021 roku wyniosła odpowiednio:

‒wody: (…) m³,

‒ścieków: (…) m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2021 roku wyniosła odpowiednio:

‒wody: (…) m³,

‒ścieków: (…) m³.

Gmina podkreśla, iż w jej ocenie, w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2021 r. wyniósł 100% (99,14% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2021 r. wyniósł 100% (98,40% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99,74 = 0,86%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98,40% = 1,60%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Jedynie prewspółczynnik metrażowy w najbardziej obiektywny sposób określi część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Tym samym, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Mając na uwadze powyższe, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Gdańsku z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1165/19, w którym stwierdził on, iż „Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W odniesieniu do wydatków należy obiektywnie ocenić, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Jednocześnie Sąd wskazał, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

‒sygn. akt I FSK 2118/18 z 5 czerwca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 347/18 z 14 czerwca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 654/19 z 3 października 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1293/18 z 18 lutego 2020 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku tj.:

‒interpretacjęindywidualnąz 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;

‒interpretacjęindywidualnąz 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;

‒interpretacjęindywidualnąz 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;

‒interpretacjęindywidualnąz 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innej wydawanej w ostatnim czasie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.205.2022.2.BS.

Gmina w 2023 roku będzie realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „(…)” współfinansowane środkami z Unii Europejskiej dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach działania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem i rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym w energię odnawialną i w oszczędzaniu energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy, polegającej na odprowadzaniu ścieków, wykonywanej przez Zakład.

Wydatków związanych z ww. projektem Gmina również nie jest w stanie bezpośrednio przypisać czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sam sposób jak cała posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna do odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) i od odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

W związku z powyższym sposób odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pod nazwą „(…)” powinien być zatem taki sam jak sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:

a)na cele technologiczne dokonuje się za pomocą wodomierza na stacji uzdatniania wody oraz wodomierza przenośnego używanego na sieci wodociągowej,

b)na cele przeciwpożarowe - kierownik Zakładu (…) raz w roku otrzymuje informację z (...) Straży Pożarnej w (…) o ilości akcji gaśniczych przeprowadzonych na terenie Gminy (…), ilości pojazdów gaśniczych biorących udział w tych akcjach oraz ilości tankowanych zbiorników z hydrantów. Na podstawie tych informacji dokonuje się rozliczenia ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe oraz wystawia się na Gminę (…) notę obciążeniową za dany rok.

Marginalnie zużyta woda na cele związane z ochroną przeciwpożarową traktowana jest jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne).

Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Mieści się ona w katalogu czynności wykonywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (działalność poza VAT).

Gmina za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach, czy też na potrzeby ochrony przeciwpożarowej (transakcje wewnętrzne niepodlegające VAT). Ich udokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Pytania

1.Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

2.Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

3.Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zadania pod nazwą „(…)” w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Gmina może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu, sposób obliczenia prewspółczynnika, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób ustalenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna być obliczona przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych, od których istnieje prawo odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności poza zakresem czynności opodatkowanych, od których nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w oparciu o prewspółczynnik oparty na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Ad 3

W ten sam sposób Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.  Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że w związku z działalnością gminy w zakresie dostarczania odbiorcom wody i odbierania ścieków realizują Państwo inwestycje, polegające na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz ponoszą Państwo wydatki bieżące niezbędne do utrzymania infrastruktury w stanie niezbędnym do świadczenia usług. Powstała w wyniku działalności inwestycyjnej infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy/będzie służyła do działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu wody i odbiorowi ścieków innym odbiorcom (podlegające podatkowi VAT), jak również wykonywania tych czynności na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych (działalność poza VAT). Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest i będzie również wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Ponadto wskazali Państwo, że w 2023 roku będą Państwo realizowali zadanie inwestycyjne pod nazwą „(…)”. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy, polegającej na odprowadzaniu ścieków, wykonywanej przez Zakład. Wydatków związanych z ww. projektem również nie są Państwo w stanie bezpośrednio przypisać czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sam sposób jak cała posiadana przez Państwa infrastruktura kanalizacyjna do odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) i od odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatnika.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych, od których istnieje prawo odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności poza zakresem czynności opodatkowanych, od których nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy zapewni w najbardziej obiektywny sposób część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Tym samym, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Państwa metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Państwa zdaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zatem zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Jak wskazano we wniosku, są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte / ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowany pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych. W przypadku kilku odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla tej grupy odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Ponadto pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonuje się na podstawie otrzymanych informacji z (...) Straży Pożarnej w (…) o ilości akcji gaśniczych przeprowadzonych na terenie Gminy (…), ilości pojazdów gaśniczych biorących udział w tych akcjach oraz ilości tankowanych zbiorników z hydrantów. Na podstawie tych informacji dokonuje się rozliczenia ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe oraz wystawia się na Gminę (…) notę obciążeniową za dany rok. Marginalnie zużyta woda na cele związane z ochroną przeciwpożarową traktowana jest jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne). Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Mieści się ona w katalogu czynności wykonywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (działalność poza VAT). Natomiast pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne dokonuje się za pomocą wodomierza na stacji uzdatniania wody oraz wodomierza przenośnego używanego na sieci wodociągowej. W celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i  kanalizacyjną oraz od wydatków inwestycyjnych zadania pn. „(…)”, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków  do/od  odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi Państwa działalności wodociągowej i kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom wewnętrznym, gwarantowanych przez zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

A zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną oraz od wydatków inwestycyjnych zadania pn. „(…)” przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o  klucz odliczenia wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i do/od odbiorców wewnętrznych).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz od wydatków inwestycyjnych zadania pn. „(…)”, przy zastosowaniu prewspółczynika metrażowego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).