Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.564.2022.1.GK

Zastosowanie stawki podatku VAT 0% dla otrzymanych zaliczek związanych z eksportem towarów, w odniesieniu do których dostawy realizowane były/będą w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku VAT 0% dla otrzymywanych zaliczek związanych z eksportem towarów, w odniesieniu do których dostawy realizowane były/będą w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Posiadacie Państwo status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem Państwa działalności jest produkcja pojazdów szynowych takich jak pociągi, tramwaje i pociągi metra.

Najczęściej umowa na wykonanie i dostawę pojazdów szynowych zawierana jest w trybie przetargu lub komercyjnego zamówienia. Szczegółowe warunki zamówienia/przetargu wskazują parametry jakim powinien odpowiadać konkretny pojazd szynowy.

Uwzględniając parametry wymagane przez zamawiającego, we własnym zakresie projektujecie Państwo pojazdy szynowe oraz dostarczacie do odbiorcy, niekiedy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej np. do Serbii lub Bośni i Hercegowiny.

Proces produkcji pojazdu szynowego, który odbywa się po zawarciu umowy, jest złożony i obejmuje swoim zakresem:

1.Przekazanie zamówienia z Działu Sprzedaży do Działu Realizacji Projektów, gdzie następnie realizowane są poszczególne prace projektowe. Etap ten zakłada: prezentację startową, przegląd projektu, stworzenie matrycy szans i zagrożeń, przygotowanie harmonogramu realizacji oraz karty projektu, opracowanie koncepcji logistycznej, ustalenie organigramu projektu, przygotowanie kluczowych etapów realizacji (milestones), ustalenie harmonogramu płatności, opracowanie harmonogramu produkcji, planu inżynieryjnego i planu przeglądów projektowych.

2.Planowanie produkcji. Etap ten obejmuje m.in.: opracowanie listy rozwiązań do przeprowadzenia testów, plan testów, weryfikację rozwiązań podczas testów, ustalenie etapów montażowych, określenie komponentów, przygotowanie rysunków przez dedykowany zespół inżynieryjny.

3.Zakupy i logistyka. W ramach tej części prac dokonujecie Państwo zakupu materiałów potrzebnych do realizacji projektu. Etap ten obejmuje zlecenie i realizację zakupu: wózków, zestawów kołowych, nadwozia, stali, obróbek powierzchniowych i mechanicznych, urządzeń trakcyjnych, jednostek sterujących, urządzeń pomocniczych, urządzeń komfortowych, materiałów do instalacji elektrycznych, układów pneumatycznych i hydraulicznych, wyposażenia wewnętrznego i zewnętrznego, przyjęcie materiałów na magazyn.

4.Montaż wstępny i końcowy pojazdu szynowego. W ramach tego etapu następuje w szczególności kontrola materiałów i elementów pojazdu szynowego oraz kontrola pozostałych zasobów. Następnie dedykowany zespół pracowników przystępuje do montażu poszczególnych elementów pojazdu.

5.Uruchomienie pojazdów i testowanie. W ramach niniejszego etapu następuje ustalenie i zamówienie: dedykowanych szkoleń wymaganych do uruchomienia pojazdów, urządzeń specjalnych wymaganych w projekcie, protokołów kontrolnych dostawców zgodnie z wymaganiami kontraktowymi, a także przeprowadzenie pierwszego uruchomienia systemów, badanie typu i homologacji, przygotowanie koncepcji homologacji, przegląd projektu, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przygotowanie specyfikacji, podpisanie niezbędnych umów, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, uzyskanie ewentualnej zgody na odstępstwo od badań typu, wystawienie deklaracji WE, rejestracja maszyny/urządzenia w (…). W ramach tego etapu przeprowadza się również standardową kontrolę podwozia i nadwozia pojazdu szynowego, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego. W oparciu o certyfikację systemu prowadzone są również uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące: zgodności użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w pojeździe szynowym, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji pojazdu, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów. Kontrole prowadzone są w taki sposób, aby oferowany i dostarczony pojazd spełniał wymagane warunki techniczne przewidziane według określonych standardów, przepisów oraz norm umożliwiających dopuszczenie do ruchu. Inspekcje przed wysyłką przeprowadzane są w Państwa zakładach produkcyjnych. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli, w których uczestniczą przedstawiciele nabywcy czas realizacji dostawy ulega niejednokrotnie znacznemu wydłużeniu.

6.Odbiór przez klienta - na tym etapie następuje weryfikacja zgodności pojazdu z przedmiotem zamówienia, a w szczególności ustalenie spełnienia określonych wymagań stawianych pojazdom szynowym.

7.Wysyłka pojazdów do Klienta, obejmuje przekazanie pojazdu klientowi, przekazanie projektu z Działu Realizacji Projektów do Działu Gwarancji, przeprowadzenie procesu aktywacji gwarancji.

W ramach każdego z przedstawionych etapów procesu projektowania i produkcji mogą występować niedoskonałości lub modyfikacje w koncepcji konstrukcji i wykonania pojazdu, które wpływają na czas realizacji przedmiotu zamówienia. Błędy i niedoskonałości nie są związane z zaniedbaniami z Państwa strony, Państwa pracowników lub podwykonawców, ale wynikają z faktu, że pojazdy szynowe są produkowane na indywidualne zamówienie.

Istotnym czynnikiem, który wydłuża czas dostawy pojazdu jest termin w jakim jesteście Państwo w stanie wykonać prace projektowe oraz skompletować wszelkie niezbędne materiały służące produkcji kompletnego pojazdu. Niekiedy od chwili złożenia zamówienia na dany materiał oczekujecie Państwo od kilku miesięcy do roku na dostawę. Są to czynniki niezależne od Państwa wynikające z indywidualnego charakteru prowadzonych prac, co w sposób istotny wydłuża czas realizacji zamówienia dla odbiorcy.

Pomimo, że dysponujecie Państwo „grupami” pojazdów to każdy pojazd tworzony jest na konkretne zamówienie klienta. W zasadzie nie produkujecie Państwo takich samych pojazdów szynowych w ramach różnych zamówień, co również przyczynia się do wydłużenia ram czasowych koniecznych na przygotowanie gotowego pojazdu szynowego.

Dodatkowo często realizujecie Państwo projekty na nowych rynkach zbytu, przez co w niektórych obszarach związanych np. z testowaniem pojazdów na nowej infrastrukturze oraz uzyskiwaniem niezbędnych pozwoleń proces dostarczenia pojazdu ulega wydłużeniu z przyczyn niezależnych od Państwa.

Od wygrania przetargu/uzyskania zamówienia do dostarczenia gotowego pojazdu szynowego upływa okres znacznie przekraczający rok kalendarzowy.

Zawierane przez Państwa umowy przewidują harmonogramy dostaw. Terminy dostaw mogą być obliczane od daty otrzymania zaliczki. Terminy te są dłuższe niż 6 miesięcy i zazwyczaj wynoszą ok. 24-32 miesiące.

Przyjęty przez Państwa sposób realizacji zamówień jest standardową praktyką rynkową stosowaną powszechnie w branży.

W związku z prowadzoną działalnością otrzymujecie Państwo od Klientów z państw trzecich zaliczki na poczet przyszłych dostaw pojazdów szynowych. Zaliczki pobierane są ze względu na ryzyko wiążące się z tego typu transakcjami. Służą one zabezpieczeniu Państwa interesów oraz przeznaczane są na pokrycie kosztów skomplikowanego i kosztownego procesu produkcji pojazdów szynowych. Otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje rozpoczęcie prac zmierzających do wyprodukowania pojazdu szynowego o określonych parametrach.

Od chwili zawarcia umowy oraz otrzymania zaliczki do dostarczenia Klientom z państw trzecich gotowego pojazdu szynowego upływa okres przekraczający 6 miesięcy. Wynika to z faktu, że proces produkcji pojazdu szynowego jest długotrwały, wieloetapowy oraz charakteryzuje się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego twórczy charakter. Zamówienie materiałów, produkcja elementów, zakup gotowych części pojazdów szynowych czyni z reguły zakończenie produkcji w ciągu 6 miesięcy niemożliwym.

W świetle powyższego, otrzymując płatności zaliczkowe na poczet przyszłych transakcji eksportu pojazdów szynowych nie posiadacie Państwo dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie 6-miesięcznym warunkującym zastosowanie stawki 0% VAT. W szczególności charakter realizowanych przez Państwa dostaw sprawia, że od otrzymania płatności zaliczkowej do chwili wywozu pojazdu poza terytorium UE upływają okresy niekiedy przekraczające nawet 32 miesiące od momentu wystawienia faktury zaliczkowej i otrzymania zaliczki. Nie mniej jednak każdorazowo posiadacie Państwo dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ze względu na specyfikę realizacji tego typu dostaw, jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki 0% w odniesieniu do zaliczek już otrzymanych oraz przyszłych zaliczek?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ze względu na specyfikę realizacji tego typu dostaw, jesteście i będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawki 0% w odniesieniu do zaliczek już otrzymanych oraz przyszłych zaliczek.

W art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 roku nr. 685), dalej jako ustawa o VAT, wskazano podstawowe definicje przyjęte na potrzeby tej ustawy. Stosownie do art. 2 pkt 1, 3, 5, 6, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

3) terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej,

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

8) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Stosownie do 41 ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z 41 ust. 9b ustawy o VAT przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie stawki 0% podatku VAT przy transakcji eksportu towarów będzie możliwe, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim nastąpić miał wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku powoduje obowiązek potraktowania dostawy jako transakcji krajowej i opodatkowania otrzymanej płatności według podstawowej stawki podatku VAT. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Wyjątkiem od powyższej reguły jest przepis art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do otrzymanych zaliczek, pod warunkiem, że:

‒określenie późniejszego terminu wywozu towarów poza granice kraju jest uzasadnione specyfiką realizacji danego rodzaju dostawy oraz;

‒specyfika realizacji dostawy jest potwierdzona warunkami, w których określono termin wywozu towarów.

Należy podkreślić, że o możliwości zastosowania przepisu wprowadzającego omawiany wyjątek decydują obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądza bowiem jej konkretny zakres oraz treść zawartych umów, w szczególności warunków dostawy przyjętych przez podatnika i jego kontrahenta. Specyfika realizacji danego rodzaju dostaw może być uwarunkowana szeregiem powiązanych okoliczności, które wpływają na termin realizacji dostawy i konieczność wcześniejszego otrzymania zaliczki. Przykładowo w sytuacji gdy wyprodukowanie towaru jest kosztowne, a sam proces produkcji złożony i zależny od wielu czynników, wówczas otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje możliwość rozpoczęcia procesu produkcyjnego określonej ilości towarów o konkretnych właściwościach.

Biorąc pod uwagę, opis okoliczności faktycznych/zdarzenia przyszłego przedstawionych w niniejszym wniosku oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dostawa towarów realizowana w ramach eksportu, na poczet którego otrzymacie Państwo zaliczkę, nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, umożliwiający zastosowanie stawki 0% VAT pomimo przekroczenia 6-miesięcznego okresu.

Powyższe wynika z charakteru i złożoności procesu realizacji pojazdu szynowego. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uwzględniając parametry płynące z konkretnego zamówienia komercyjnego/przetargu, każdorazowo we własnym zakresie projektujecie Państwo pojazdy szynowe oraz dostarczacie je do odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z prowadzoną działalnością otrzymujecie Państwo od Klientów z państw trzecich zaliczki na poczet przyszłych dostaw pojazdów szynowych. Zaliczki pobierane są ze względu na ryzyko wiążące się z tego typu transakcjami oraz przeznaczane są na pokrycie kosztów złożonego procesu produkcji pojazdów szynowych. Od zawarcia umowy oraz otrzymania zaliczki do dostarczenia Klientom z państw z poza UE gotowego pojazdu szynowego upływa okres znacznie przekraczający pół roku, co wynika z faktu, że proces produkcji pojazdu szynowego jest długotrwały, wieloetapowy oraz charakteryzuje się istotnym stopniem złożoności z uwagi na jego twórczy charakter.

Samo określenie „specyfika realizacji dostawy” nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych ze specyfiką taką mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku towarów o długim cyklu produkcyjnym.

Ze względu na skomplikowanie budowy pojazdów szynowych, konieczność sprowadzania nietypowych części, półproduktów, materiałów, konieczność przeprowadzenia badań jakościowych i certyfikacji, proces wytworzenia pojazdu szynowego charakteryzuje się właśnie wydłużonym cyklem poprodukcyjnym.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wywóz pojazdów szynowych w terminie dłuższym niż 6 miesięcy jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw.

Kolejnym warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet eksportu pozostaje konieczność, aby podatnicy określili w warunkach dostawy termin wywozu towarów. Tylko w takim przypadku podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% przy braku spełnienia warunku wywozu w ciągu 6 miesięcy. Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 6 miesięcy.

W przedmiotowej sytuacji, ustalacie Państwo z kontrahentami, iż będziecie od nich otrzymywać zaliczki na poczet dostawy, które zostaną dokonane w terminie przekraczającym 6 miesięcy od momentu otrzymania zaliczki (zazwyczaj 24-32 miesięcy). Co więcej sama specyfika realizacji dostaw znajduje odzwierciedlenie w warunkach dostawy, bowiem Państwo każdorazowo określacie z nabywcami indywidualny harmonogram płatności oraz terminy dostaw towarów na rzecz nabywców. Jak wynika z opisu stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, jesteście i będziecie Państwo w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w 41 ust. 6a ustawy o VAT.

W konsekwencji w Państwa ocenie macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku 0% VAT w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek z tytułu eksportu pojazdów szynowych, pomimo, że dostawa będzie miała miejsce w okresie przekraczającym 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. W Państwa ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym warunki o których mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT będą zachowane.

Państwa stanowisko, znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.413.2021.1.RM) uznał, że podatnik ma prawo do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, pomimo że wywóz towarów nastąpił w terminie dłuższym niż 6 miesięcy po otrzymaniu zaliczki, bowiem na termin wywozu wpływała specyfika dostawy. Sprawa dotyczyła producenta figurek, który wprowadzał nowe produkty na rynek. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że produkcja nowych figurek jest procesem złożonym, wieloetapowym i długotrwałym. Dlatego też w ocenie organu jako spełnione należało uznać warunki umożliwiające zastosowanie stawki 0% ze względu na specyfikę dostawy.

Z kolei, w interpretacji z dnia 16 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.552.2020.1.RR) Dyrektor KIS uznał, że warunek wywozu towaru w okresie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki ze względu na specyfikę tego rodzaju dostaw będzie spełniony, w przypadku wprowadzenia leków na rynek chiński. Specyfika dostaw wynika z obowiązku rejestracji leku w Polsce, a następnie dalszej certyfikacji leku w Chinach. Ponadto ze względu na wymagany okres ważności produktu w momencie wysyłki, produkt musi być wytwarzany partiami, a następnie częściowo dostarczany na rynek chiński.

Z kolei w interpretacji z dnia 13 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.271.2020.1.PC) Dyrektor KIS uznał, że wywóz w terminie późniejszym uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy ma miejsce w przypadku podatnika, którego głównym profilem działalności jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja gier planszowych. W przedmiotowej sprawie Spółka otrzymywała zlecenia i zawierała umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecały Spółce wyprodukowanie określonej ilości egzemplarzy gier i dostarczenie ich za granicę. Produkcja gry planszowej stanowiła złożony proces polegający na: pracach koncepcyjnych - określenie zasad gry, projektach graficznych, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Wszystkie powyższe etapy procesu produkcyjnego wymagały stałego kontaktu i uzgadniania z klientem. Proces produkcyjny jednego zamówienia, tj. kilkuset - kilku tysięcy egzemplarzy jednej gry trwał w zależności od złożoności zasad gry, czy detali na elementach (np. pionkach) od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy.

Pozytywne stanowiska organów podatkowym, w zbliżonych sprawach, można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2019 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.473.2019.2.RM) oraz interpretacji Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.68.2018.2.RM).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 ustawy stanowi:

Natomiast art. 2 pkt 5 ustawy stanowi:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

W świetle art. 41 ust. 7 ustawy:

Natomiast według art. 41 ust. 8 ustawy:

Na mocy art. 41 ust. 9 ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy:

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany w art. 41 ust. 9a ustawy, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kontekście zasadności zastosowania procedury, określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Tym samym nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahentów (Klientów).

Z opisu sprawy wynika, że posiadacie Państwo status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem Państwa działalności jest produkcja pojazdów szynowych takich jak pociągi, tramwaje i pociągi metra. Najczęściej umowa na wykonanie i dostawę pojazdów szynowych zawierana jest w trybie przetargu lub komercyjnego zamówienia. Szczegółowe warunki zamówienia/przetargu wskazują parametry jakim powinien odpowiadać konkretny pojazd szynowy. Uwzględniając te parametry, Państwo we własnym zakresie projektujecie pojazdy szynowe oraz dostarczacie do odbiorcy, niekiedy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej np. do Serbii lub Bośni i Hercegowiny. Proces produkcji pojazdu szynowego, który odbywa się po zawarciu umowy, jest złożony i obejmuje swoim zakresem w pierwszej kolejności przekazanie zamówienia z Działu Sprzedaży do Działu Realizacji Projektów, gdzie następnie realizowane są poszczególne prace projektowe. Etapem procesu produkcji jest również  planowanie produkcji, który obejmuje opracowanie listy rozwiązań do przeprowadzenia testów, plan testów, weryfikację rozwiązań podczas testów, ustalenie etapów montażowych, określenie komponentów, przygotowanie rysunków przez dedykowany zespół inżynieryjny oraz kolejnym etapem procesu produkcji pojazdu szynowego jest zakup i logistyka, w ramach, którego dokonujecie Państwo zakupu materiałów potrzebnych do realizacji projektu. Następnymi etapami procesu produkcji jest montaż wstępny i końcowy pojazdu szynowego, w ramach którego dokonujecie Państwo kontroli materiałów i elementów pojazdu szynowego oraz kontroli pozostałych zasobów. Następnie dedykowany do tego zespół dokonuje montażu poszczególnych części oraz jest uruchomienie pojazdów i testowanie. W ramach niniejszego etapu następuje ustalenie i zamówienie: dedykowanych szkoleń wymaganych do uruchomienia pojazdów, urządzeń specjalnych wymaganych w projekcie, protokołów kontrolnych dostawców zgodnie z wymaganiami kontraktowymi, a także przeprowadzenie pierwszego uruchomienia systemów, badanie typu i homologacji, przygotowanie koncepcji homologacji, przegląd projektu, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przygotowanie specyfikacji, podpisanie niezbędnych umów, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, uzyskanie ewentualnej zgody na odstępstwo od badań typu, wystawienie deklaracji WE, rejestracja maszyny/urządzenia w (…). Przeprowadza się również standardową kontrolę podwozia i nadwozia pojazdu szynowego, profili spawanych lub łączonych oraz zabezpieczenia antykorozyjnego. Prowadzone są również uzgodnienia i kontrole jakości. Kontrole prowadzone są w taki sposób aby oferowany i dostarczony pojazd spełniał wymagane warunki techniczne. Inspekcje przed wysyłką przeprowadzone są w Państwa zakładach produkcyjnych, w których uczestniczą przedstawiciele nabywcy w związku z tym czas realizacji dostawy ulega wydłużeniu. Końcowym etapem procesu produkcji pojazdu szynowego jest odbiór przez klienta oraz wysyłka pojazdów do klienta, etap ten obejmuje również przeprowadzenie procesu aktywacji gwarancji. W ramach każdego z przedstawionych etapów procesu projektowania i produkcji mogą występować niedoskonałości oraz modyfikacje w koncepcji konstrukcji i wykonania pojazdu, które wpływają na czas realizacji przedmiotu zamówienia. Błędy te i niedokładności nie są związane z zaniedbaniami po Państwa stronie, ale wynikają z faktu, że pojazdy szynowe robione są na indywidualne zamówienie. Istotnym czynnikiem, który wydłuża czas dostawy pojazdu jest termin w jakim jesteście Państwo w stanie wykonać prace projektowe oraz skompletować wszelkie niezbędne materiały służące produkcji kompletnego pojazdu. Niekiedy od chwili złożenia zamówienia na dany materiał oczekujecie Państwo od kilku miesięcy do roku na dostawę. Są to czynniki niezależne od Państwa wynikające z indywidualnego charakteru prowadzonych prac, co w sposób istotny wydłuża czas realizacji zamówienia dla odbiorcy. Pomimo, że dysponujecie Państwo „grupami” pojazdów to każdy pojazd tworzony jest na konkretne zamówienie klienta. W zasadzie nie produkujecie Państwo takich samych pojazdów szynowych w ramach różnych zamówień, co również przyczynia się do wydłużenia ram czasowych koniecznych na przygotowanie gotowego pojazdu szynowego. Od wygrania przetargu/uzyskania zamówienia do dostarczenia gotowego pojazdu szynowego upływa okres znacznie przekraczający rok kalendarzowy. Zawierane przez Państwa umowy przewidują harmonogramy dostaw. Terminy dostaw mogą być obliczane od daty otrzymania zaliczki. Terminy te są dłuższe niż 6 miesięcy i zazwyczaj wynoszą ok. 24-32 miesiące. W związku z prowadzoną działalnością otrzymujecie Państwo od Klientów z państw trzecich zaliczki na poczet przyszłych dostaw pojazdów szynowych. Zaliczki pobierane są ze względu na ryzyko wiążące się z tego typu transakcjami. Służą one zabezpieczeniu Państwa interesów oraz przeznaczane są na pokrycie kosztów skomplikowanego i kosztownego procesu produkcji pojazdów szynowych. Otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje rozpoczęcie prac zmierzających do wyprodukowania pojazdu szynowego o określonych parametrach. Od chwili zawarcia umowy oraz otrzymania zaliczki do dostarczenia Klientom z państw trzecich gotowego pojazdu szynowego upływa okresu przekraczający 6 miesięcy. Wynika to z faktu, że proces produkcji pojazdu szynowego jest długotrwały, wieloetapowy oraz charakteryzuje się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego twórczy charakter. Zamówienie materiałów, produkcja elementów, zakup gotowych części pojazdów szynowych czyni z reguły zakończenie produkcji w ciągu 6 miesięcy niemożliwym. W świetle powyższego, otrzymując płatności zaliczkowe na poczet przyszłych transakcji eksportu pojazdów szynowych nie posiadacie Państwo dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie 6-miesięcznym warunkującym zastosowanie stawki 0% VAT. W szczególności charakter realizowanych przez Państwa dostaw sprawia, że od otrzymania płatności zaliczkowej do chwili wywozu pojazdu poza terytorium UE upływają okresy niekiedy przekraczające nawet 32 miesiące od momentu wystawienia faktury zaliczkowej i otrzymania zaliczki. Nie mniej jednak każdorazowo posiadacie Państwo dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy uznać, że ze względu na specyfikę realizacji dostawy pojazdu szynowego, będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy w stosunku do otrzymanych oraz przyszłych zaliczek.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii zauważyć należy, że – jak Państwo wskazaliście -  istotnym czynnikiem, który wydłuża czas dostawy pojazdu jest termin w jakim Państwo jesteście w stanie wykonać prace projektowe oraz skompletować wszelkie niezbędne materiały służące produkcji kompletnego pojazdu. Niekiedy od chwili złożenia zamówienia na dany materiał oczekujecie Państwo od kilku miesięcy do roku na dostawę. Ponadto wskazaliście Państwo, że do wydłużenia ram czasowych koniecznych na przygotowanie gotowego pojazdu szynowego  przyczynia się to, że każdy pojazd tworzony jest na konkretne zamówienie klienta. Proces produkcji pojazdu szynowego, odbywa się po zawarciu umowy i jest złożony, obejmuje swoim zakresem m.in. przygotowanie prac projektowych, planowanie produkcji, zamówienie i zakup niezbędnych materiałów potrzebnych do realizacji projektu, montaż wstępny i końcowy pojazdu szynowego, przeprowadzenie niezbędnych kontroli, certyfikacji i badań, weryfikacja zgodności pojazdu z przedmiotem zamówienia. Na czas realizacji zamówienia wpływa również fakt że, w ramach każdego z wymienionych etapów mogą wystąpić błędy i niedokładności, które nie są związane z zaniedbaniami z Państwa strony, ale tym, że pojazdy szynowe produkowane są na indywidualne zamówienie. Przy tym wskazano, że zawieracie Państwo umowy które przewidują harmonogramy dostaw. Terminy dostaw mogą być obliczane od daty otrzymania zaliczki od klientów z państw trzecich. Terminy te są dłuższe niż 6 miesięcy i zazwyczaj wynoszą ok. 24-32 miesiące. Wskazane zaliczki pobierane są ze względu na ryzyko wiążące się z tego typu transakcjami. Służą one zabezpieczeniu Państwa interesów oraz przeznaczone są na pokrycie kosztów skomplikowanego i kosztownego procesu produkcji pojazdów szynowych. Otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje rozpoczęcie prac zmierzających do wyprodukowania pojazdu szynowego o określonych parametrach. Od chwili zawarcia umowy oraz otrzymania zaliczki do dostarczenia gotowego pojazdy szynowego do Klientów z państw trzecich upływa okres przekraczający 6 miesięcy. Wynika to z faktu, jak Państwo wskazaliście, że proces produkcji pojazdu szynowego jest długotrwały, wieloetapowy oraz charakteryzuje się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego twórczy charakter.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz towarów (pojazdów szynowych), na poczet których Państwo otrzymujecie/będziecie otrzymywać zaliczki, następuje/nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw towarów, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy z Klientami, w której określacie Państwo harmonogramy dostaw pojazdów szynowych, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, mają/będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zaliczek dotyczących eksportu pojazdów szynowych, nawet jeśli pomiędzy otrzymaniem zaliczki a wywozem pojazdów szynowych upłynie okres dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymali Państwo zaliczkę na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).