Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.792.2022.1.EJ

Czy w przypadku nabycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania w drodze aportu przedsiębiorstwa, które to prawo u aportującego nie podlegało amortyzacji, wnioskodawca ma prawo do amortyzacji tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w przypadku nabycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania w drodze aportu przedsiębiorstwa, które to prawo u aportującego nie podlegało amortyzacji, wnioskodawca ma prawo do amortyzacji tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W grudniu roku 2021 nastąpiła zmiana umowy spółki wnioskodawcy, w ramach której został podniesiony kapitał zakładowy, a na jego pokrycie zostało aportem wniesione przedsiębiorstwo prowadzone przez jednego ze wspólników. Wspólnik aportujący był osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potrzeby ustalenia wartości wkładu do spółki - wnioskodawcy - przedsiębiorstwo zostało wycenione jako całość, bez dokonywania odrębnej wyceny jego składników.

W skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu wchodziło m.in. specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z prawami autorskimi do niego. Oprogramowanie (i związane z nim prawo autorskie) to zostało wytworzone w przeważającej części przez aportującego, tj. poprzez jego własną, osobistą pracę. Pozostałe koszty - pośrednie i bezpośrednie, w tym obejmujące koszt podwykonawców - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorcy aportującego. W tych okolicznościach przedsiębiorca aportujący nie amortyzował prawa autorskiego do oprogramowania (nie było ono nabyte).

Oprogramowanie i związane z nim prawo autorskie nadają się do gospodarczego wykorzystania, w szczególności poprzez udzielanie użytkownikom odpłatnej licencji na jego używanie.

Wobec nabycia prawa autorskiego do oprogramowania jako składnika aportowanego przedsiębiorstwa wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości amortyzacji tego prawa. Przed złożeniem wniosku odpisy amortyzacyjne od prawa do oprogramowania nie były dokonywane, niemniej wnioskodawca składa wniosek w związku z możliwością dokonania odpisu rocznego.

Pytania

1)Czy w przypadku nabycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania w drodze aportu przedsiębiorstwa, które to prawo u aportującego nie podlegało amortyzacji, wnioskodawca ma prawo do amortyzacji tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to jaką wartość początkową wnioskodawca winien przyjąć?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja aportowanego prawa autorskiego do oprogramowania nie jest możliwa.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT amortyzacji podlegają autorskie prawa majątkowe, które nadają się do gospodarczego wykorzystania oraz które zostały nabyte od innego podmiotu. W przypadku przesłanki gospodarczego wykorzystania jest ona spełniona, albowiem wnioskodawca może udzielać licencji jego użytkownikom.

Jeśli zaś chodzi o przesłankę nabycia, to w ocenie wnioskodawcy, nie została ona spełniona. Sensem transakcji nabycia przedsiębiorstwa jest bowiem ciągłość jego działalności na takich samych zasadach, jakie były stosowane przez przedsiębiorcę jednoosobowego, z zastrzeżeniem różnic w ustawach podatkowych. Jak czytamy w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2020 r. o sygn. akt V CSK 573/18 (LEX nr 3082186), „O zbyciu przedsiębiorstwa - a tym samym o jego dalszym bycie - można mówić w razie przeniesienia składników umożliwiających kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem.” Na gruncie ustawy CIT i amortyzacji wyrazem tej zasady są przepisy art. 16h ust. 3 i 3a, zgodnie z którymi w przypadku aportu przedsiębiorstwa podatnik winien kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego wkład, jak również przyjąć takie same wartości początkowe. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1037/18 (LEX nr 3062111), „Stanowi o tym art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. W przypadku, gdy - tak jak w konkretnym przypadku - przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas obowiązuje zasada kontynuacji zasad amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych spółki przejmującej aport, jest więc ustalana w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Zasady te dotyczą również uwzględniania dotychczasowych wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot wnoszący aport oraz kontynuacji amortyzacji.” A contrario, gdyby uznać transfer środków trwałych za osobne nabycie, podatnik mógłby traktować je jako środki trwałe używane w myśl art. 16j ustawy CIT. Godzi się zauważyć, że przepisy ustawy CIT nie przewidują żadnych regulacji w przypadku aportu wytworzonych (nie nabytych) przez wnoszącego wkład wartości niematerialnych i prawnych.

Należy także przywołać przepis art. 15 ust. 1s ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki wartość wchodzących w skład przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa aportującego - w przypadku składników zaliczonych przez wnoszącego wkład do wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku innych składników należy w księgach podatnika CIT przyjąć wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podmiotu wnoszącego aport.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania nasuwa się wniosek, że wartości prawa autorskiego nie da się ustalić w myśl powyższego przepisu. Nie było ono zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego wkład i wprowadzone do stosownej ewidencji - wszak nie było nabyte, lecz wytworzone. Nie można mu przypisać żadnej konkretnej wartości ujawnionej w księgach podatkowych przedsiębiorcy jednoosobowego, albowiem on sam nie przypisał temu składnikowi majątku żadnej konkretnej wartości, a ponoszone koszty na bieżąco pomniejszały jego dochód.

W związku z powyższymi rozważaniami nasuwa się jeszcze jeden aspekt. Oto bowiem zasadą wynikającą z art. 16h ust. 3a ustawy CIT jest jednokrotne - w przypadku aportu przedsiębiorstwa - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości środka trwałego. Podatnik otrzymujący wkład musi bowiem uwzględnić zarówno wartość początkową, jak i dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wnoszącego wkład. Natomiast dopuszczenie możliwości amortyzacji prawa autorskiego do oprogramowania nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa doprowadziłoby do podwójnego ujęcia w kosztach działalności gospodarczej (rozumianej jako działalność przedsiębiorstwa w sposób ciągły) - raz w kosztach podatkowych przedsiębiorstwa jednoosobowego, a drugi raz jako odpisy amortyzacyjne wnioskodawcy. Prowadziłoby to też do obejścia zasady, iż praca własna podatnika od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Z całokształtu powyższych okoliczności - braku przepisów normujących amortyzację wartości niematerialnych i prawnych, zasady kontynuacji amortyzacji, braku możliwości ustalenia wartości prawa autorskiego w oparciu o art. 15 ust. 1s ustawy CIT i zasady jednokrotnego ujęcia kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - wnioskodawca wywodzi brak możliwości amortyzacji prawa autorskiego do oprogramowania nabytego wraz z wniesionym do niego przedsiębiorstwem, które to prawo zostało wytworzone w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy:

Co do zasady, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

-zostały nabyte od innego podmiotu,

-nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania przekracza rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o CIT przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Powyższe potwierdza również art. 16g ust. 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…). Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości początkowej autorskich praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zatem, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1s ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT:

Natomiast, w  myśl art. 16g ust. 10a ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 16h ust. 3 ustawy o CIT,

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa (art. 16h ust. 3a tej ustawy).

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Wątpliwości Państwa budzi m.in. kwestia ustalenia, czy w przypadku nabycia majątkowego prawa autorskiego do oprogramowania w drodze aportu przedsiębiorstwa, które to prawo u aportującego nie podlegało amortyzacji, wnioskodawca ma prawo do amortyzacji tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w przypadku nabycia aportem prawa autorskiego do oprogramowania jako składnika majątku za wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość składnika, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT). Natomiast, w przypadku wniesienia tego oprogramowania aportem jako składnika przedsiębiorstwa (jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji przedstawionej we wniosku), wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji).

W okolicznościach opisu sprawy wskazano m.in., że w  grudniu roku 2021 nastąpiła zmiana umowy spółki Wnioskodawcy, w ramach której został podniesiony kapitał zakładowy, a na jego pokrycie zostało aportem wniesione przedsiębiorstwo prowadzone przez jednego ze wspólników. W skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu wchodziło m.in. specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z prawami autorskimi do niego.

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z prawami autorskimi, będącego wartością niematerialną i prawną, właściwym do zastosowania przepisem powinien być art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w zw. z ust. 9 tej ustawy, który daje prawo do ustalenia wartości początkowej ww. oprogramowania jako wartości niematerialnej i prawnej w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Konsekwencją aportu przedsiębiorstwa jest więc stosowanie przez Wnioskodawcę zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot wnoszący przedsiębiorstwo.

Jednakże jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – oprogramowanie (i związane z nim prawo autorskie) zostało wytworzone przez aportującego, tj. poprzez jego własną, osobistą pracę. W tych okolicznościach przedsiębiorca aportujący nie amortyzował prawa autorskiego do oprogramowania (nie było ono nabyte).

Oznacza to, że na dzień dokonania aportu nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa autorskiego do oprogramowania.

W konsekwencji, w sytuacji gdy ww. prawa autorskiego do oprogramowania nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz nie był przez ten podmiot amortyzowany, bowiem zostało ono wytworzone we własnym zakresie, to tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego we wniosku prawa autorskiego do oprogramowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że skoro Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego we wniosku prawa autorskiego do oprogramowania, to rozpatrywanie kwestii jaką jego wartość początkową Wnioskodawca winien przyjąć jest nieuzasadnione, tym samym pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy