Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1095.2022.1.MN

W zakresie obowiązków płatnika dotyczących respektowania oświadczeń pracowników po ustaniu zatrudnienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika dotyczących respektowania oświadczeń pracowników po ustaniu zatrudnienia.

Opis zdarzenia przyszłego

Otrzymują (i będą Państwo otrzymywać) wnioski i oświadczenia podatników mające wpływ na obliczenie zaliczki (art. 31a ust. 1 wg stanu na 1 stycznia 2023 r., tak również cytowane niżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazywane przepisy odnoszą się do ww. ustawy).

Będą to następujące wnioski i oświadczenia podatników:

1.oświadczenie o zamiarze opodatkowania łącznie z małżonkiem albo jako samotny rodzic (art. 32 ust. 3);

2.oświadczenie o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 152-154 (art. 31a ust. 8-9); w tym w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 152 – wskazanie przez podatnika roku rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika;

3.oświadczenie dotyczące stosowania pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ust. 1-3);

4.oświadczenie o zamieszkiwaniu poza miejscowością zakładu pracy, w celu stosowania podwyższonych kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 3 (art. 32 ust. 7);

5.wniosek o pobieranie zaliczek w razie pracy wykonywanej i opodatkowanej poza Polską (art. 32 ust. 9 zdanie drugie);

6.wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym, jeżeli podatnik przewiduje, że uzyskane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30.000 zł (art. 31c ust. 1-2);

7.wniosek o niestosowanie przy obliczaniu zaliczek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 (art. 32 ust. 6, art. 41 ust. 1b);

8.wniosek o rezygnację ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 8);

9.wniosek o podwyższenie zaliczki, tj. pobieranie zaliczki według wyższej stawki (art. 41a).

Zwracają Państwo uwagę, że niektóre wnioski/oświadczenia wymienione powyżej podatnicy mogą składać w formularzu PIT-2.

Wnioski/oświadczenia mogą też być składane w sposób przyjęty u danego płatnika (art. 31a ust. 1).

Wnioski/oświadczenia będą składane w trakcie obowiązywania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi (np. umowa o pracę), i jako płatnik będziecie Państwo te wnioski i oświadczenia uwzględniali przy obliczaniu zaliczek na podatek zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy.

Natomiast w przypadkach, w których dojdzie do ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi (np. wskutek rozwiązania umowy o pracę), będziecie Państwo jako płatnik uprawnieni do pomięcia przy obliczaniu zaliczki oświadczeń i wniosków złożonych uprzednio przez podatnika z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11.

Z uwagi na to, że przepis art. 31a ust. 7 nie precyzuje terminu, od którego płatnik może pominąć stosowanie wniosku lub oświadczenia podatnika, zachodzi potrzeba ustalenia tego terminu.

Mogą również zachodzić sytuacje, w których oświadczenia lub wnioski mające wpływ na obliczanie zaliczki (wymienione wyżej w opisie) podatnik złoży Państwu jako płatnikowi już po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi.

Mogą to być zarówno wnioski i oświadczenia składane ponownie (tj. gdy podatnik dany wniosek lub oświadczenie składał już w czasie trwania stosunku prawnego), jak i wnioski i oświadczenia składane płatnikowi przez podatnika po raz pierwszy przez danego podatnika po ustaniu zatrudnienia.

Sytuacje, do których może w związku z powyższym dojść, obrazuje następujący przykład: W dniu 24 stycznia 2023 r. ustał stosunek pracy. Wypłata wynagrodzenia nastąpi w dniu 30 stycznia 2023 r. Płatnik musi rozstrzygnąć, czy uwzględniać złożone w trakcie trwania stosunku pracy oświadczenia lub wnioski przy naliczaniu wynagrodzenia wypłacanego w dniu 30 stycznia 2023 r. Ponadto zachodzi wątpliwość, czy płatnik będzie mógł, stosując się do zasady z art. 31a ust. 5, uwzględnić wnioski lub oświadczenia złożone przez pracownika 27 stycznia 2023 r. Należy zauważyć, że świadczenia dokonywane po ustaniu stosunku prawnego są najczęściej dokonywane w niedługim czasie ustaniu tego stosunku prawnego, tj. jeszcze w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy, względnie w miesiącu następnym i z reguły (w najczęstszych przypadkach) są to kwoty wynagrodzeń należne za pracę wykonaną w czasie, gdy trwał jeszcze stosunek prawny będący podstawą ich wypłaty.

Pytania

1.Czy w razie ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi, powinniście Państwo pomijać wskazane w opisie oświadczenia i wnioski podatnika, złożone przed ustaniem ww. stosunku prawnego, najpóźniej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ustania stosunku prawnego?

2.Czy w razie otrzymania przez Państwa po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi, wniosków lub oświadczeń mających wpływ na obliczanie zaliczki (wymienionych w opisie), są Państwo zobowiązani te wnioski lub oświadczenia uwzględniać najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymaliście Państwo wniosek lub oświadczenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Stoją Państwo na stanowisku, iż w razie ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi, powinniście Państwo pomijać wskazane w opisie oświadczenia i wnioski podatnika, złożone przed ustaniem ww. stosunku prawnego, najpóźniej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ustania stosunku prawnego.

Zgodnie z art. 31a ust. 7 po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11.

Przepis art. 31a ust. 7 nie precyzuje jednak terminu, od którego płatnik może pominąć stosowanie wniosku lub oświadczenia podatnika.

Wydaje się, że aby ustalić ów termin, to zgodnie z celem nowych przepisów o oświadczeniach i wnioskach składanych przez podatników, którym jest ujednolicenie zasad składania wniosków/oświadczeń oraz uwzględniania ich przez płatników podatku dochodowego, zasadnym będzie sięgnąć do przepisu art. 31a ust. 5, zgodnie z którym to przepisem płatnik uwzględnia oświadczenia i wnioski najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał.

Wydaje się bowiem, że pominięcie przez płatnika wniosku i oświadczenia podatnika również powinno następować najpóźniej w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doszło do ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, ponieważ ustanie stosunku prawnego jest momentem analogicznym do złożenia oświadczenia/wniosku przez podatnika. Tym samym ustanie stosunku prawnego niejako zastępuje oświadczenie o wycofaniu przez podatnika uprzednio złożonego wniosku/oświadczenia – jest zdarzeniem o takim samym skutku. Takie rozumienie przepisów byłoby zgodne z celem nowych przepisów, którym jest ujednolicenie zasad zarówno przy rozpoczęciu, jak i przy zakończeniu stosowania wniosków/oświadczeń. Istotne jest też to, że takie rozumienie przepisów zapewni, podobnie jak przy uwzględnianiu złożonych oświadczeń i wniosków, niezbędny okres potrzebny do wprowadzenia zmian w procesie obliczania zaliczek na podatek. Jest to uzasadnione z uwagi na to, że do zakończenia stosunku prawnego może dochodzić w różnych momentach trwającego miesiąca kalendarzowego, w tym bezpośrednio przed dokonaniem wypłat za dany miesiąc kalendarzowy, co powoduje, że w praktyce może dojść do sytuacji, w której wprowadzenie zmian w obliczaniu zaliczek nie będzie możliwe (lub wysoce utrudnione) w stosunku do najbliżej przypadającej wypłaty. W szczególności można tu wskazać na możliwe sytuacje, w których niezależnie od woli i działań płatnika dojdzie do ustania stosunku prawnego w taki właśnie sposób, np. gdy następuje rozwiązanie przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia w przedostatnim dniu miesiąca, podczas gdy wynagrodzenie wypłacane jest w ostatnim dniu miesiąca. Skoro zatem nie można wykluczyć takich zdarzeń, to przyjąć należy, w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, iż płatnik przy pomijaniu oświadczeń i wniosków w następstwie ustania stosunku prawnego może zastosować termin wskazany w art. 31a ust. 5.

Ad. 2.

Stoją Państwo na stanowisku, iż w razie otrzymania przez Państwa po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi, wniosków lub oświadczeń mających wpływ na obliczanie zaliczki (wymienionych w opisie), jesteście Państwo zobowiązani te wnioski lub oświadczenia uwzględniać najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymaliście Państwo wniosek lub oświadczenie.

Zwrot „złożone uprzednio” z art. 31a ust. 7 należy odnieść do wskazanego w treści przepisu zdarzenia, jakim jest ustanie stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy wskazujące na uprawnienie do złożenia wniosków lub oświadczeń, które mają wpływ na obliczenie zaliczki (wskazane w opisie), jako podmiot uprawniony do złożenia wniosku lub oświadczenia wskazują podatnika. Z kolei zauważyć trzeba, że chwilą ustania stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, podatnik nadal jest podatnikiem, niezależnie od tego, że wygasł ww. stosunek prawny. Czyli jeśli np. wygasła umowa o pracę, to były pracownik nadal jest podatnikiem. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, iż po wygaśnięciu stosunku prawnego, o którym mowa w art. art. 31a ust. 7 podatnik może składać wnioski i oświadczenia mające wpływ na obliczanie zaliczki, zaś tak złożone wnioski i oświadczenia nie są objęte dyspozycją art. 31a ust. 7, ponieważ nie są złożone przed ustaniem stosunku prawnego (nie są „złożone uprzednio” w rozumieniu tego przepisu), a zatem płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ich w terminie wskazanym w art. 31a ust. 5 (tj. najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał).

Takie rozumienie przepisów byłoby zgodne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż „sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie "pracownikiem" i "zakładem pracy" nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę” (teza WSA w wyroku z 18 września 2013 r. sygn. III SA/Wa 811/13, następnie zaaprobowana przez NSA w wyroku z 8 marca 2016 r. sygn. II FSK 41/14).

Również w wydanych interpretacjach indywidualnych to stanowisko było potwierdzane, np. z dnia 25 maja 2017 r., 0112-KDIL3-1.4011.43.2017.1.AMN. Odnosiło się to oczywiście do pomniejszania zaliczki, lecz te same argumenty miałyby zastosowanie także do innych wniosków lub oświadczeń podatnika. Przyjmując ten punkt widzenia na znaczenie oświadczeń i wniosków podatnika, tj. że wygaśnięcie stosunku prawnego nie zmienia nic w relacji podatnik-płatnik, a świadczenie wówczas wypłacane nadal jest przychodem ze źródła, które determinowane jest stosunkiem prawnym, który się zakończył, zasadnym byłoby przyjąć, że w razie potwierdzenia przez podatnika woli np. stosowania podwyższonej stawki po wygaśnięciu stosunku prawnego (w drodze ponownego wniosku lub oświadczenia), taki wniosek lub oświadczenie powinno być skuteczne. W takim wypadku norma z art. 31a ust. 7 byłaby rozumiana w ten sposób, że wygaśnięcie stosunku prawnego powoduje, że płatnik pomija wnioski lub oświadczenia, lecz tylko te złożone przed wygaśnięciem stosunku prawnego (czyli „złożone uprzednio” odnosiłoby się tylko do sytuacji sprzed wygaśnięcia umowy o prace, zlecenia, czy innej). Tym samym norma z art. 31a ust. 7 byłaby wyrazem następującego poglądu: w chwili ustania stosunku prawnego (umowy o pracę, zlecenia lub innej) płatnik pomija wcześniejsze oświadczenia, niejako z ostrożności bowiem domniemać należy, że zakończenie umowy może mieć istotny wpływ na rozliczenia podatnika, zatem należy powrócić do podstawowego sposobu pobierania zaliczek, jednakże w gestii podatnika nadal pozostaje, pomimo zakończenia stosunku prawnego, możliwość złożenia przewidzianych w przepisach oświadczeń lub wniosków mających wpływ na obliczanie zaliczki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Na mocy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1)    obliczenie,

2)   pobranie,

3)    wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Treść powyższego przepisu zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że Państwa pracownicy będą mogli składać od 1 stycznia 2023 r. następujące wnioski i oświadczenia mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

1.oświadczenie o zamiarze opodatkowania łącznie z małżonkiem albo jako samotny rodzic (art. 32 ust. 3);

2.oświadczenie o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 152-154 (art. 31a ust. 8-9); w tym w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 152 – wskazanie przez podatnika roku rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika;

3.oświadczenie dotyczące stosowania pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ust. 1-3);

4.oświadczenie o zamieszkiwaniu poza miejscowością zakładu pracy, w celu stosowania podwyższonych kosztów z art. 22 ust. 2 pkt 3 (art. 32 ust. 7);

5.wniosek o pobieranie zaliczek w razie pracy wykonywanej i opodatkowanej poza Polską (art. 32 ust. 9 zdanie drugie);

6.wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym, jeżeli podatnik przewiduje, że uzyskane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30.000 zł (art. 31c ust. 1-2);

7.wniosek o niestosowanie przy obliczaniu zaliczek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 (art. 32 ust. 6, art. 41 ust. 1b);

8.wniosek o rezygnację ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 8);

9.wniosek o podwyższenie zaliczki, tj. pobieranie zaliczki według wyższej stawki (art. 41a).

Powzięli Państwo wątpliwość:

1.czy w razie ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi powinniście Państwo pomijać oświadczenia i wnioski złożone przed ustaniem stosunku prawnego najpóźniej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ustania stosunku prawnego;

2.czy w razie ustania stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi powinniście Państwo uwzględniać wnioski i oświadczenia złożone po ustaniu stosunku prawnego najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymaliście.

Z objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów  30 grudnia 2022 r. dot. oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą składać następujące oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczki/zaliczek obliczanych przez płatników:

1.oświadczenie o stosowaniu/niestosowaniu pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (art. 31b ust. 1 i 4 ustawy PIT);

2.oświadczenie o zamiarze preferencyjnego opodatkowania dochodów z małżonkiem albo jako osoba samotnie wychowująca dziecko (art. 32 ust. 3 ustawy PIT);

3.oświadczenie o stosowaniu ulgi na powrót, ulgi dla rodzin 4+ oraz ulgi dla pracujących seniorów (art. 31a ust. 8 i 9 ustawy PIT);

4.wniosek o stosowanie/niestosowanie ulgi dla młodych (art. 34 ust. 4b i art. 32 ust. 6 ustawy PIT);

5.wniosek o stosowanie/niestosowanie kosztów uzyskania przychodów (art. 32 ust. 7 i art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11 ustawy PIT);

6.wniosek o stosowanie wyższej stawki podatku (art. 41a ustawy PIT);

7.wniosek o niepobieranie zaliczek (art. 31c ust. 1 i 2 ustawy PIT).

Skoro wskazane przez Państwa wnioski i oświadczenia pracownicy będą składać od dnia 1 stycznia 2023 r., należy odnieść się do brzmienia przepisów, które wprowadziła ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265).

I tak odnosząc się do wskazanych przez Państwa oświadczeń – w myśl art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody w sposób określony w art. 6 ust. 2 albo 4d, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1)dochody podatnika nie przekroczą kwoty 120 000 zł, a małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów, które łączy się z dochodami podatnika - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek w przypadku oświadczenia dotyczącego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 albo 4d;

2)dochody podatnika przekroczą kwotę 120 000 zł, a dochody małżonka lub dziecka, które łączy się z dochodami podatnika, nie przekraczają tej kwoty - zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika.

Stosownie do art. 31a ust. 8-9 cytowanej ustawy:

- Jeżeli podatnik złoży płatnikowi, o którym mowa w art. 32, art. 34 lub art. 41 ust. 1, oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, płatnik oblicza zaliczkę z uwzględnieniem tych zwolnień, przy czym w oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika.

- Oświadczenie, o którym mowa w ust. 8, jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

W myśl art. 31b ust. 1-3 tej ustawy:

- W przypadkach, o których mowa w art. 32, art. 34 ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 1-4 i 7-9 oraz art. 41 ust. 1, płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia.

- Oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia podatnik może złożyć nie więcej niż trzem płatnikom.

- W oświadczeniu o stosowaniu pomniejszenia podatnik wskazuje, że płatnik jest uprawniony do pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą:

1) 1/12 kwoty zmniejszającej podatek albo

2) 1/24 kwoty zmniejszającej podatek, albo

3) 1/36 kwoty zmniejszającej podatek.

Stosownie do art. 32 ust. 7-9 ww. ustawy:

- Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3, płatnik oblicza zaliczki, stosując koszty uzyskania przychodów określone w tym przepisie.

- Jeżeli podatnik złoży płatnikowi wniosek o rezygnację ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, płatnik oblicza zaliczki, nie stosując tych kosztów.

- Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z treści art. 31c ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

- Płatnik nie pobiera zaliczek, o których mowa w art. 32-35 i art. 41 ust. 1, jeżeli podatnik złoży temu płatnikowi wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym.

- Podatnik może złożyć wniosek o niepobieranie zaliczek w danym roku podatkowym, jeżeli przewiduje, że uzyskane przez niego dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 30 000 zł.

Z kolei art. 32 ust. 6 tej ustawy wskazuje, że:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi wniosek o obliczanie zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lub miesięcznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3, płatnik oblicza zaliczki bez stosowania tego zwolnienia lub tych kosztów.

Stosownie do art. 41 ust. 1b cytowanej ustawy:

Do poboru zaliczek, o których mowa w ust. 1, przepis art. 32 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl zaś art. 41a cytowanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.

Z opisu sprawy wynika, że pełnią Państwo funkcję płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń pracownikom. W celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych otrzymują Państwo od pracowników różne oświadczenia i wnioski.

Państwa wątpliwość budzi termin, od którego w razie ustania stosunku prawnego mają Państwo pomijać oświadczenia i wnioski złożone przed ustaniem tego stosunku oraz termin, od którego w razie ustania stosunku prawnego mają Państwo uwzględniać wnioski i oświadczenia złożone po ustaniu tego stosunku.

Zgodnie z art. 31a ust. 5:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie lub wniosek mające wpływ na obliczanie zaliczki, płatnik uwzględnia to oświadczenie lub ten wniosek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał, a w przypadku płatnika, o którym mowa w art. 34 - najpóźniej od drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 7, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 r.

Po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11. 

Ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do określeń „podatnik”, „płatnik”, „stosunek prawny”, „uprzednio”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści definicji ww. pojęć, zatem należy przywołać ich brzmienie słownikowe.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

1.podatnik to: „osoba fizyczna lub prawna obowiązana do płacenia podatków”;

2.płatnik to: „ten, kto płaci jakieś należności” lub „ten, kto zajmuje się wypłacaniem należności”;

3.stosunek prawny to „stosunek powstający między podmiotami prawa, w związku z powstaniem określonego faktu prawnego”;

4.uprzednio: „taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś”.

Stosunek prawny jest to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami. Składają się na nią uprawnienia i obowiązki tych podmiotów, czyli stron stosunku prawnego.

Stosunek prawny powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki.

Stosunek prawny łączący pracownika z pracodawcą trwa do momentu, w którym pracownik pozostaje w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub w spółdzielczym stosunku pracy.

Odnosząc się do słowa „uprzednio” wskazać należy, że analiza tego słowa (opinia opublikowana w „Komunikatach RJP” nr 2(15)/2004) została dokonana przez A. Choduń, sekretarza Komisji Języka Prawnego, który wskazał, jak należy rozumieć słowo „uprzednio” pojawiające się w przepisach prawnych:

„(…) wyraz „uprzednio”, znaczy tyle co „przedtem”, „wcześniej”, „poprzednio”. Jeśli mówimy, że coś odbyło się uprzednio, tzn., że coś miało miejsce przed czymś, czyli np. przed jakimś zdarzeniem, zachowaniem czy też przed jakąś konkretną datą. Tak więc jeśli towary zostały „nabyte lub uprzednio importowane”, to oczywiście przed jakąś datą, a nie po jakiejś dacie, w której miało miejsce jakieś zdarzenie czy zachowanie. (…)”.

Słownikowe brzmienie przytoczonych określeń wskazuje, że z dniem zakończenia stosunku prawnego dochodzi do zerwania więzi prawnej łączącej pracodawcę (płatnika) i pracownika (podatnika). Osoba, której umowa wygasła/została rozwiązana, nie jest już pracownikiem danego zakładu (choć nadal jest podatnikiem), a zatem nie mogą mieć już do niej zastosowania złożone wcześniej oświadczenia i wnioski.

Złożone wnioski i oświadczenia wygasają więc po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem. Oznacza to, że jeśli w momencie realizacji świadczenia nie istnieje „więź” łącząca podatnika z płatnikiem, płatnik pomija oświadczenia i wnioski uprzednio złożone przez podatnika w odniesieniu do tych świadczeń. Jest to generalna zasada, od której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują tylko dwa wyjątki.

Z cytowanego art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem wprost, że po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania świadczeń podatnikowi, czyli przykładowo po rozwiązaniu umowy o pracę - płatnik może uwzględniać tylko wnioski podatnika dotyczące:

‒niestosowania ulgi dla młodych;

‒niestosowania kosztów uzyskania przychodów dla pracowników w wysokości podstawowej lub podwyższonej bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w razie ustania stosunku prawnego, powinniście Państwo pomijać wnioski podatnika złożone przed ustaniem tego stosunku najpóźniej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do ustania stosunku prawnego.

Wnioski te należy pomijać z chwilą ustania tego stosunku, za wyjątkiem wniosków opisanych przez Państwa w punktach 7 i 8, które stanowią wyjątek wynikający z cytowanego powyżej art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku oświadczeń złożonych po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania świadczeń podatnikowi powinniście Państwo pomijać wszelkie oświadczenia i wnioski złożone przez podatnika, bowiem nie istnieje już więź łącząca Państwa z pracownikiem, która pozwalałaby na składanie jakichkolwiek oświadczeń.

W tej części Państwa stanowisko również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).